行政事业单位设置账外资金资产成因及防治对策

【摘 要】 行政事业单位账外资金资产的治理是一项长期、不断改进的工作。文章对行政事业单位账外资金资产问题进行了成因分析，讨论了该问题屡禁不止的原因，在此基础上提出具有可操作性的对策，以期有助于此问题的解决。

【关键词】 行政事业单位； 账外资金资产； 防治对策

一、引言

所谓设置账外资金资产，是指单位违反会计法规规定，将自身或受托管理的资金（包括各种可支付凭证）或资产设置于符合规定的账簿之外进行管理使用的行为。单位设置账外资金资产实际上就是俗称的“小金库”。“小金库”是民间俗语，不是法律规范用语，法律规范用语应当是用账外资金、账外资产等表述。根据现行会计法规，单位设置账外资金资产是违法行为，但是从多年会计工作实践来看，单位设置账外资金资产问题长期未能得到根治，已经成为会计管理工作不得不面对的一个顽症。笔者认为，此类问题的成因既有内部的也有外部的，内部成因起关键作用。党的十以来，以同志为总书记的新一届中央领导集体，大力倡导政治清明、政府清廉、干部清正，倡导厉行勤俭节约、反对奢侈浪费，为彻底整治单位设置账外资金资产问题提供了强有力的支持。本文拟借助当前良好形势，剖析行政事业单位设置账外资金资产内外成因及治理对策，以期促进这个会计难题的彻底解决。

二、行政事业单位账外资金资产成因分析

单位设置账外资金资产行为的问题，既为会计法规所不容，也是会计工作历来所反对的，应当说参与其中的人员都知道是错误的，但是为什么经过这么多年的会计管理实践仍未能从根本上解决问题？笔者认为，应当从单位内部和外部成因上进行综合分析。唯物辩证法认为，内因是变化的根据，外因是变化的条件，外因通过内因起作用，账外资金资产的形成，主要是单位内部会计管理环境起作用，同时外部会计环境和条件也不可或缺。

（一）内部成因

1.单位领导层或领导干部直接决定

一是单位领导层集体研究决定。如某单位领导层擅自研究决定集中下属单位的维修费、宣传教育经费等，并将该收入与另一下属单位上缴的仓储费等收入放在单位工会账核算，用于发放本单位职工住房公积金、节日补贴等。上述收入2007年初结余44.5万元（不含工会正常结余），2007年1月—2009年6月收入共计233.9万元，合计支出255万元，其中：支付职工住房公积金68万元，支付培训费30万元，发放职工节日补贴157万元。截至2009年6月30日，结余23.4万元。二是少数领导决定。如某市殡仪馆在工程建设、设备采购中，该馆3位正副馆长相互勾结，将业务单位所送的回扣设置账外账进行私分，集体私分“账外账”内资金长达4年之久。三是个别主要领导干部与财会人员共同联手。如2002年某单位在实施农业综合开发项目中，虚开农业综合开发项目发票，套取国家农业综合开展项目款283 675元作为单位账外“小金库”收入，并由时任出纳和时任会计保管。

2.单位财会人员直接舞弊

一是财会人员故意不记账或少记账。从20世纪80年代开始，某单位陆续对15家企业进行投资（其中100%控股企业11家），但该单位财务账未全面、如实反映对外投资情况，未反映和少反映原始对外投资共5 215.90万元。其中对13家企业投资2 652.50万元，均没有在账上反映；对2家企业的原始投资为9 833.4万元，但只反映7 270万元，少反映2 563.4万元。二是财会人员直接设置账外账。如某单位出纳，兼任考录股股长，经手的费用款项很多，他直接设置账外账存入资金，仅1999年7月至12月，收取科技干部家属农转非户口工本费以及专业技术人员东盟知识培训考试费两项就高达13万多元存入账外账。三是财会人员为领导出谋划策舞弊。如某单位出纳甘××与会计罗××到主要领导办公室大吐苦水：“局长，其他部门的人都有不少油水，就我们财务科的，工作一大箩，钱却少得可怜。”会计也积极响应：“是啊，现在没钱日子实在不好过，又没什么办法。”该领导听后皱皱眉头，一语双关：“没有钱就要想办法，难道你们一点办法都没有吗？”罗甘二人心神领会，马上建议：“我们可以虚开开支项目，加大一些报销金额，搞点钱来大家分一分呀。”该主要领导微笑答应：“可以呀，具体你们去操办，我来签字就行了。”有了局长大人的点头，于是甘××在1994年6月至1996年1月，在支付土地清理调查补助费、抗洪救灾费用、土地大专班开班典礼会议费、年终表彰会议费等各种名目的项目支出时，采用加大发票金额、虚列开支，假冒他人签名等共骗取公款162 571元，偷偷以个人名义存入银行，然后三个人私分了这笔账外资金。

3.非财会人员自行设置账外资金资产

如某单位教务处和学生办对部分服务性收费和代收费没有进行亮证收费和使用规定票据，收费收入也没有纳入财务账统一核算，而是分别纳入个人账户核算收支。其中：（1）教务处收取成人高等教育计算机课程统考及英语三、四、六级等级考试费（未开票），由教务处一名工作人员负责记录和保管款项，并用于考试费用，收支在该人员个人账户核算。2007—2009年6月共收取统考和考试费11.81万元，支出11.11万元。（2）学生办自行购买普通收据，收取军训费、体检费等8项代收费用，由一名教师记录并保管款项，用于相关支出，收支均在该教师个人账户核算。2007—2009年8月，共收取费用81.81万元，支出77.68万元。

4.内部监督制约效力较低

一是同级监督难以开展。由于普遍存在怕得罪人的思想，单位内部领导成员相互之间开展监督很难。从大量案件看，靠单位领导班子自己将问题揭露出来的几乎没有。二是内部纪检监察机构受制于领导体制，只能开展对下级所属单位的监督，对单位领导层的监督无法有效开展。三是内部审计、会计监督往往由于领导层的忽视、放弃而形同虚设，无法发挥应有的作用。

（二）外部成因

1.现行财政体制缺陷是根源

我国1994年实行分税制财政体制改革，以制度化的形式明确划分了中央政府和地方政府的财权与事权。改革以后，财政收入向中央和省级政府集中，同时财政支出责任却不断下划至基层政府部门。这一方面使得财政经费保障充裕的单位可以通过虚列开支的手段将经费转移至“小金库”，以提高职工福利待遇；另一方面，财政经费保障不足的基层行政单位，倾向于隐瞒收入，并设立“小金库”用于弥补单位经费支出和解决职工福利。

分税制改革以后，中央集中全国大部分财政收入，并通过财政转移支付制度加大对经济落后地区的财力补助。中央财政转移支付制度一定程度上增强了地方财政的保障能力，但并没有从根本上解决基层政府财政困难的局面。这是因为，在转移支付中，专项转移规模较大而财力性转移的规模较小。专项转移支付主要是为了实现中央政策目标而下拨的资金，只能专款专用，无法纳入地方财政预算统筹安排，所以不能用于提高地方财政保障能力，对基层财政困难局面的缓解作用不大，基层单位因财力保障不足而出现运行困难，最终导致私设“小金库”行为的发生。

2.层级设立冗长，“小金库”滋生空间增大

我国政府管理为多层级管理，中央政府——省级政府——市级政府——县级政府——乡级政府及其相关单位，由上至下，最多可以达到五级，而层级的增多会导致不同层级之间利益不一致和信息不对称程度的增加。这就是为什么“小金库”问题在基层单位呈现高发、多发状态的原因所在。

另一方面，政府管理层次越多，行政审批环节也随之增加。一些单位乱收费行为就依附于手中的审批权限，行政审批环节的增多，无疑给“小金库”的存在提供了更大的空间。

3.政府审计力度弱，指导性不强

政府审计是查处与打击“小金库”问题的主要方式。审计机关同是政府的职能部门，审计的对象也都是同级政府的职能部门，这大大降低了政府审计的独立性。审计机关也可能由于各方利益牵扯，不想得罪其他权势部门，从而对“小金库”问题“睁一只眼，闭一只眼”。另一方面，政府审计的覆盖面偏小，从审计监督的单位数量来说，一般每年只能完成审计对象数量的三分之一以下，即很多单位在三年的时间内审查次数不到一次，这不仅弱化了查处“小金库”的力度，也滋长了行政事业单位私设“小金库”的侥幸心理。

4.内部控制制度不健全，控制效果差

目前，我国行政事业单位的内控制度大多运行失效，尤其在针对“小金库”的约束上，其控制效果更难发挥。我国行政事业单位通常存在“一把手”说了算的现象，这就导致单位领导常常凌驾于内部控制之上，致使内部控制失效。“小金库”一般是在单位领导的授意下设立，且由“小金库”带来的利益好处大部分由领导占有。在这样的环境下，内控制度对于“小金库”来说便形同虚设，根本发挥不了控制的作用。

三、账外资金资产的防治对策

综上所述，造成账外资金资产的内外部成因统一并存，内部成因起主要、关键作用，外部成因起次要、辅助作用，同时内部成因也须通过外部成因发挥作用，没有外部成因的配合同样不能达成。因此，要有效防治账外资金资产，必须统筹兼顾，内外兼治，运用系统的方法，既从单位内部加强防治，也要改善外部会计环境。

（一）进一步完善转移支付制度

在现行分税制的财政体制下，中央与省级政府在财政、税收方面拥有很大的掌控力，而基层政府面临的财政困难问题则显得比较突出，鉴于此，需进一步完善财政转移支付制度，集中力量解决基层政府的财政困难问题。中央政府在确定预算支出标准时，需建立一套以一般转移支付为主、专项转移支付为辅的转移支付体系，促进政府间财力均衡。在一般转移支付资金的分配方面，需要考量地区差异、人口规模、经济发展、财政能力、部门间差异等各种因素，较为科学、准确地预测其收入与支出标准，设置一般转移支付项目与指标。此外，完善专项转移支付配套措施，强化省级财政在调节辖区内各级政府、不同部门间财力差异的责任，探索建立辖区内财力差异控制机制，例如像发改委、财政、税收、教育、卫生等强势部门，可考虑适当减少转移支付力度。同时，省级财政在分配转移支付资金时，加大对县级、乡镇级财政转移支付力度，给基层更多的优惠政策，在资金分配时做到公开、公平、透明，把解决基层财政困难作为稳定基层政权和完善财政体制的重大战略任务，力争在短期内切实有效缓解基层财政困难的不利局面。

（二）合理划分事权与财权

合理划分中央、省、市、县政府间的事权，减轻基层政府的支出责任，有利于降低基层政府的财政支出负担，从而提高基层政府的财力保障水平。在基层财力保障方面，需进一步完善地方税体系，通过地方税制改革增强地方政府的财力。目前，应加快推进资源税、房产税、耕地占用税等税种建设与改革。在收入安排上，要赋予地方政府与其承担的支出责任相匹配的财政收入，上级政府在制定相关支出责任时，必须充分考虑基层政府的财政承受能力，对于超出其承受能力的支出事项，上级政府必须通过转移支付的方式足额补齐，或者采取委托其提供服务的方式，以确保基层政府拥有足够的财力来担负其职责。

（三）加快推进机构改革，明晰会计主体

包括两点：一是推进组织结构的扁平化；二是推进“政企分离”的改革。要解决政府部门的“小金库”问题，一个关键措施是推进行政事业单位组织结构的扁平化改革，即精简机构，减少人员支出，提高工作效率和质量，进一步缩短上下级单位之间的委托链，更好地解决政府管理中委托人与人之间的信息不对称问题。当前，应积极推进省直管县、县改市管等制度改革，缩短政府管理层级，减少管理环节，提高管理效率。另一个重大问题在于如何实施“政企分离”。行政事业单位兼有政府公权和企业经营的双重特征，缺乏自主经营的机制，可以借鉴当前“大部制”的改革，如铁道部将其政府职能部分划入交通部，同时成立铁路总公司。行政事业单位改革需要按照“政府”、“非营利组织”和“企业”重新分类，明确各自属性，遵循不同的管理规则。

（四）完善政府审计体制，认真落实整改意见

审计机关作为监督“小金库”的主要力量，起到的作用却十分有限，这在很大程度上是由我国审计体制不够完善造成的。审计机关隶属政府，“同级审”提出的审计报告在提交人大前须经政府审阅把关，同时，政府要求的是内部审计，而人大要求的是外部审计，由此导致披露问题的深度和解决问题的力度都受到很大限制。因此，为提高审计机关的权威和执行效果，可由人大直接领导。此外，还应该完善事后监督和提出具体可行的整改意见。应成立专门领导小组督促被审计单位按照审计意见进行改正，在整改过程中提供具体指导意见，以便于被审计单位有依可寻，有针对性地纠偏，提高治理效果和质量。

（五）借鉴社会审计，公开披露年度报表

《基金会信息公布办法》（2006）、《中华人民共和国政府信息公开条例》（2008），使得教育、医疗卫生等传统事业单位信息公开已是必然。“三公”消费的逐渐公开、透明，将成为一种趋势。行政事业单位的审计报告可借鉴上市公司的做法，引入社会监督来弥补事业单位治理结构的缺陷。实践表明，某些单位存在“小金库”现象，并非没有健全的制度，而是领导直接越过制度进行实施。鉴于此，应实施风险导向审计，将审计资源重点集中到可能出现重大违规的领域，以便最大限度地发现问题、解决问题。

（六）强化职业道德教育，形成正确的价值观

从小学、中学、大学到研究生教育，英语一直贯穿其各个阶段，职业道德教育应像学校英语教育一样，做到从小抓起。在大学期间，职业道德教育应该参照英语考试的要求，作为学生顺利毕业的一个环节。在对行政事业单位工作人员进行职业道德培训时，可以分别对单位领导、财务人员和其他人员制定侧重点不同的培训教材，并通过正面案例树立模范榜样，通过反面案例宣传惩治打击力度，强化正确的价值观，从而提高培训效果。

（七）尽快出台相匹配的内控制度及相关配套指引

行政事业单位与国有企业、社会团体相比较而言，内部控制在目标、关键风险点以及控制活动等方面有很大的不同。因此，行政事业单位必须有与其特殊性质相匹配的内部控制制度，要突出其“社会性”，目标要从传统的只履行国家出资人的基本要求，向提高本单位的经营效率与效果的观念转变，即实现“他律”向“自律”的主人翁意识过渡。此外，构建内部控制制度之后，需要相关配套指引的出台。配套指引的出台应充分结合“规则导向”与“原则导向”，在提供指导性意见的同时又可以有效地发挥其职业判断。同时，好的制度，必须要有好的执行力。

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