浅论税收执法风险及其防范途径

摘要：本文阐述了税收执法风险的涵义和特征，探讨了当前税收工作面临的具体风险行为，分析税收执法风险产生的原因，进而根据我国国情和当前税收工作实际，提出防范税收执法风险的有效途径。

关键词：税收执法风险；依法治税；执法考核

中图分类号：DF432 文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2011.09.48 文章编号：1672-3309（2011）09-114-03

随着经济社会的发展和建设社会主义法治国家进程的加速，行政执法部门的不作为、缓作为及滥作为日益成为社会公众和新闻媒体关注的焦点，以及法纪监督和责任追究的重点。新形势下加强和改进对国税干部行为风险的防范与管理，切实加强“两权”监督，促使税务人员正确履行税收管理职责，对于规避税收执法风险、深化依法治税、营造和谐的税收征纳关系尤为重要。

一、税收执法风险的涵义和特征

税收执法风险指的是税收执法过程中潜在的、因为执法主体的作为和不作为可能使税收管理职能失效，以及这种作为和不作为可能对执法主体和执法人员本身造成伤害、对纳税人合法权益造成损害的各种危险因素的集合。

税收执法风险具有风险的潜在性、风险的责任性、作为和不作为等特征。首先，税收执法风险是一种可能性风险，表明的是一种产生不利后果的可能性。因此，税收执法风险不是一种现实的执法责任，其发生具有不确定性。其次，税收执法风险来自于执法主体和执法人员的作为和不作为。税务部门和执法人员履行职责职能时未作为、未完全作为或在未赋予的职责范围内作为，均容易导致风险；少数税务干部依法行政意识淡薄，不严于律己，执法不公，，在执法过程中存在主观过错也会形成风险。最后，由于税收执法风险具有潜在性、隐匿性、随机性，不少税务机关及其执法人员对其认识不足、重视不够，存在麻痹和侥幸心理。虽然风险的发生具有不确定性，但它是一种应承担的责任，谁的责任需由谁来承担，因此，税收工作者在税收执法过程中必须依法办事、尽职尽责，否则就要承担相应的执法风险。

二、当前税收工作面临的具体风险行为

（一）税收管理类风险

税收管理风险是指在税收管理过程中由于执法人员在执行或解释法律、法规、规章和其他规范性文件所赋予的职责职能中应作为而未作为、未完全作为或作为了未赋予的职责范围内的管理事务而形成的影响和后果。其主要表现在：

1.税务登记环节。未实地勘验，巡查、巡管不到位，形成漏征、漏管；未按规定程序办理停业手续、非正常户认定及办理注销税务登记；错用税率、征收率、征收品目等。

2.票证管理环节。未按规定对增值税发票领购资格和使用量进行审核；发票验旧购新把关不严；未按规定进行发票日常检查；超范围、超标准代开增值税专用发票等。

3.申报征收环节。未认真审核申报资料和抵扣凭证；擅自改变税收征收管理范围和税款入库预算级次；擅自不征、少征应征税款等。

4.税源管理环节。未按法定程序核定发票用量；税收政策宣传错误或不到位；出具虚假的调查报告；办理涉税事项时，未进行实地调查，导致后续管理出现重大错误；不及时催报催缴；未按程序公布定额结果；未按规定实施日常检查；应评估而未评估或评估结果失真；未按规定进行纳税信用等级评定等。

5.税收政策方面。未按程序进行减免税审批；增值税一般纳税人资格认定审核不严；超过小规模纳税人标准未认定一般纳税人；超时限认定一般纳税人；未进行欠税公告；不及时清理欠税；核定应纳企业所得税额与实际经营规模差异较大；不认真审核企业所得税前扣除资料和出口退税资料；对不符合小型微利企业条件进行认定等。

（二）行政诉讼风险

行政诉讼风险是指税收执法主体因实施税收执法行为，在税收执法过程中产生税收行政争议而引起的税收行政复议撤销、税收行政诉讼败诉、税收行政赔偿等后果和影响，使税收执法主体处于不利地位，在诉讼中面临败诉风险。其主要表现在：1.违背依法行政原则要求，税收执法程序违法、执法依据错误。2.搜集的证据资料，纳税人未签名或盖章。3.未按规定履行告知义务或告知内容与实际处罚不同。4.所搜集的证据来源手段不合法。5.税收行政处理和处罚不合理。6.引用法律法规不准确或制定税收规范性文件与税收法律法规冲突等。

（三）司法渎职风险

司法渎职风险是指税收执法行为过程中因主观过失、未履行或未完全履行职责，造成侵犯国家税款及财产重大损失而可能触犯法律的危险和后果，从而被追究行政执法责任，甚至面临被检察机关以涉嫌职务犯罪提出指控。税收行政执法人员渎职性犯罪归纳起来包括：贪污、受贿、挪用公款、、、、隐瞒情况、弄虚作假、勾结唆使偷逃税行为，违反法律和行政法规定、造成国家税收严重流失并使国家利益遭受重大损失。

三、税收执法风险产生的原因

（一）现行的税收法律依据还不完备

一是我国税收实体法中还有很多要素不确定，难以准确把握。现行税收实体法主要是由各税种单行法律、行政法规规章组成，有些税种的征税要素在实体法中尚未作出具体而明确的规定，税务机关在行使税收执法权时自由裁量权过大，主观因素很容易左右最终的征税结果，容易引起税收争议而产生执法风险。二是税收规范性文件作为对税收实体法的补充和解释，不属于狭义的税法范畴，其法律效力最低，在制定上若不够严谨容易产生执法风险。由于部分税收规范性文件在内容上存在漏洞，以致前后矛盾，衔接性差，影响了实体法的实施效果。税务案件一旦进入行政诉讼阶段，人民法院对具体行政行为进行审查时仅以法律、法规为依据，规章只能作为参照，由此，规范性文件对税收实体法所作的解释或者补充在行政诉讼中是没有效力的，据此作出的执法行为，其风险会不可避免地存在。

（二）税收执法环境有待改善

税收执法始终处在各种矛盾和利益的焦点之上。一方面，一些地方政府为保障地方经济发展，出台违背国家税收政策的优惠政策或为了本地利益进行行政干预，使税务机关提前征收、积压税款，甚至违规转引、买卖税款。这些行为损害了税收法律法规的权威性，也使税务人员面临着执法风险，使自己成为法律责任承担者。另一方面，部分执法对象面对税务机关的查处，不甘心接受处罚，会动用各种社会资源向税务机关游说甚至施加压力。面对内外部和社会各界的关系，部分执法人员未能做到严格依法行政，而是大事化小、小事化了，应移送司法机关追究刑事责任的而不能依法移送，这些税务人员涉嫌行政不作为或，面临着严重的执法风险。

（三）税收执法管理机制有待加强

级别越权、管辖越权、业务越权、职能越权、无委托执法等行为都会加大执法风险。当前各级税务机关为规范税收执法出台了一系列规章制度，突出了执法监督的重要性，但部分单位在实际执行过程中却打了折扣，主要表现为税收执法机关内部考核机制不健全、评议考核措施落实不到位、考核成为形式，以及执法风险责任划分不明确、责任追究不合理等。比如在追究执法责任时，仅仅就事论事，只追究当事人责任，而不深查问题根源，究竟是执法人员的疏忽大意，还是长期的工作方法、认识上有偏差，亦或是执法程序及管理制度上不到位。问题得不到有效解决，惩处起不到应有的警示作用，就有可能导致更大的执法风险。再如当前各方面对税务人员的要求越来越高，各类管理制度和管理要求交叉重叠，对基层税收管理人员形成了较大的压力，一定程度上增加了税收执法的风险系数。另外，在现实工作中由于一线税收执法人员数量不足，其业务素质参差不齐，存在着能者多劳现象，而工作量增大又导致其所承担的责任和执法风险增加，出现不同工而同酬、能者被追究的现象，进而造成工作相互推诿、积压，形成执法风险。

（四）税务执法人员素质参差不齐

目前税务人员队伍的整体素质还不高，综合性管理人才和高级专业人才缺乏，直接制约业务水平的提升。一方面，税收执法的依据散见于复杂的税收实体法和程序法中，行政规范性文件大量存在并不断修订更新，很多税收执法人员难以全面、准确把握，规范执法难度较大。另一方面，税收执法中重实体、轻程序的问题依然存在，部分人员业务不精、能力不强，对税收法律法规的理解有偏差，在执法中容易出现程序不到位、文书制作不严谨、引用条文不正确、性质认定不准确等错误；有的税务人员执法风险意识不强，明知程序不到位、操作不合法，仍有存侥幸心理；有的缺乏工作责任心，随意性较大，凭习惯、凭经验执法；有的工作方法简单、态度粗暴，引起纳税人不满，引发不必要的纷争；还有些人员法治意识淡薄，，，以权代法，出现渎职行为或腐败现象。

（五）对纳税人权利宣传和纳税服务还不到位

《征管法》规定了纳税人的权利，但由于税务机关对这些权利的宣传不到位，以及部分税务机关和税收执法人员对纳税人权利的认识不够或对纳税人权利缺乏尊重，使纳税人本该在执法过程中可以行使的知情权、陈述权、申辩权、检举权、监督权没有通畅的渠道去实现，一旦纳税人运用复议、诉讼、赔偿这些行政救济手段，往往会使税务机关处于被动和尴尬地位。同时，一些税务机关和税务人员还没有完成“执法+管理”向“执法+服务”的转变，没有真正把纳税服务与税收征管一样列为税务部门的核心业务，对纳税服务认识不够，对纳税人需求反应麻木，使纳税人的抵触情绪增加。

四、有效防范税收执法风险的途径

（一）提高税收立法质量，完善税收法律体系

增强立法的系统化、规范化，充分听取社会各界意见，使制定的税法符合国情、民情，具有可操作性，创造有利于税收工作发展的法制环境。提升税收实体法法律位阶，完善税收程序法中的相关规定，加强相关规范性文件之间的衔接和配套，进一步规范税收执法程序。增强税收政策的稳定性，尽可能地多用立法的方式规范税收管理活动，提高税收执法法律依据的统一性。加大对规章、地方性法规等出台的审核力度，对擅自出台的税收优惠政策及时清理，对过期文件及时废止。规范税法解释，明确税法的解释机关、解释标准和原则，禁止做扩大解释或类推解释，维护税法的统一性与严肃性，避免税收执法的随意性。

（二）加强部门协作，推动社会综合治税

加强与地方政府的沟通协调，争取政府的支持，减少和排除外部环境对税收执法工作的干扰；与工商、银行、邮政等部门加大合作，及时将相关信息进行通报，提高邮政金融部门协税护税的主动性、积极性，尽力化解可能出现的执法风险；加强与司法机关和纪检监察部门的工作联系，建立经常性的工作联系机制，将有关涉税事项的进展情况相互通报，对税收执法中遇到的困难和问题，共同研究，商议解决；充分发挥社会力量的作用，形成群众性的协税护税体系，共同维护税收秩序，营造良好的税收环境。通过以上措施，逐步建立起以“政府领导、税务主管、部门配合、司法保障、社会参与”为主要内容的社会综合治税体系，降低税务机关的执法风险。

（三）深入推行执法责任制，逐步健全执法监督体系

做好岗位职责与工作规程的适配，对每个税收执法岗位的职责权限、执法程序、工作规程、工作标准和违责处理进行分解，并明确到每个执法人员，减少由于职责不明、权限不清、操作不规范而带来的执法风险，并建立各执法岗位及上下环节之间有效衔接的执法程序，达到规范化管理的要求。继续强化执法考核，正确处理执法考核与目标管理考核、征管质量考核及其他单项考核的关系，充分发挥税收执法责任制的功效，建立起以税收执法责任制和税源管理质量指标为核心的考核管理机制。定期对执法人员的工作成效进行考核，奖优罚劣，对应该进行过错责任追究的，要按规定追究相关人员责任。充分发掘外部监督的潜力，特别要完善纳税人对税务机关执法行为的监督，促进税收法制制度进一步完善，促进税务机关严格执法、文明执法、公正执法。

（四）提高税收执法队伍素质，增强税收执法风险意识

按照依法治税的要求，把加强执法队伍建设作为一项长期的基础性工作来抓，加强执法人员职业道德教育，进一步强化执法为民的思想观念。树立法制意识，强化法制观念，正确对待和行使法律赋予的权利，把税收执法风险的防范纳入到税收管理职责范畴和经常化的议事日程中，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐。转变传统的、习惯的工作思维和征收方式，杜绝执法过程中的拖拉和随意性，避免只求简单而忽略程序、只求快捷而忽略方法的现象。进一步强化税收业务和相关法律法规的培训，充分发挥人员学习的主观能动性，提高教育培训工作的针对性和有效性，增强依法行政能力。加强廉政文化建设，培育廉政文化理念，切实做到执法为民、为税清廉，增强队伍抵御风险的能力。

（五）优化纳税服务，构建和谐征纳关系

牢固树立纳税服务意识，本着“尊重纳税人、相信纳税人、还权纳税人、服务纳税人”宗旨，更加注重地位平等、主动服务和全员服务。优化业务流程，提高办税效率，完善服务平台体系建设，打造优质的文明服务团队。积极进行税法宣传，做好咨询辅导，为纳税人提供纳税便利，降低纳税人纳税成本，提高纳税人满意度和税法遵从度。加强对纳税人权利的宣传，保障纳税人的合法权益，进一步完善税收救济制度，充分尊重纳税人权利，给纳税人充分的机会表达对税务机关执法的意见，尽力消除纳税人的抵触情绪，实现在执法中服务、在服务中执法，使税务机关与纳税人在税收法律关系上取得双赢，从而在理解与和谐的氛围中化解执法风险。同时，增强税务执法人员的自我保护意识，在积极引导纳税人行使权利的同时，避免纳税人行使权利走向极端。 （责任编辑：云馨）

参考文献：

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