企业常见利润操纵方法的会计分析

摘要:企业会计报表应该真实、公允地反映企业的经营成果,但实际生活中,企业管理层也会为了某种目的而进行利润操纵。基于此,就企业常见的利润操纵方法进行了初步的会计分析,并试图给报表的使用者一些恰当、合理的建议。

关键词:会计报表;利润操纵;会计分析

中图分类号:F23 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)26-0127-02

企业会计报表是综合反映一定时期财务状况、经营成果以及财务状况变动的书面文件。编制和提供会计报表的最终目的,是为了达到社会资源的合理配置。因此,现有和潜在投资者、债权人、政府及其机构都要求企业提供的会计报表能够真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。但现实生活中,企业管理层为了达到获取非法利益的目的而蓄意粉饰会计报表,通过各种办法来进行利润操纵。本文就试图对企业常见的利润操纵方法予以简单的会计分析,从而使读者对企业提供的会计信息有一个更加清醒、正确的认识。

一、通过挂账处理进行利润操纵

按新会计制度规定,企业所发生的该处理的费用,应在当期立即处理并计入损益。但有些企业为了达到利润操纵的目的尤其是为了使当期盈利,则故意不遵守规则,通过挂账等方式降低当期费用,以获得虚增利润。

1.应收账款尤其是三年以上的应收账款长期挂账

应收账款是企业因销售产品、提供劳务及其他原因,应向购货方或接受劳务的单位收取的款项,因它是企业的销售业务也是企业的主营业务,因此,一般而言,应收账款能否收回,对企业业绩影响很大。但对于三年以上的应收账款,收回的可能性极小,按规定应转入坏账准备并计入当期损益。如果按规定三年以上的应收账款转为坏账的话,有人曾计算过,1997年深沪市上市公司亏损数将由42家改为114家,亏损面将由5.2%扩大至14%。由此可见,应收账款对收益的影响极大。 在现实中还有这样一种情况,即企业为了虚增销售收入的需要而虚列应收账款,因此,对于由于“应收账款”科目而导致的利润操纵一定要引起特别的注意。

2.待处理财产损失长期挂账

这种损失是由于当期某种原因造成的,应在当期处理,但若有意不在当期处理,就使当期费用减少,从而达到虚增利润之效果。

3.在建工程长期挂账

这主要体现在大部分企业在自行建造固定资产时,都会对外融入部分资金。而借款需按期计提利息,按会计制度规定,这部分借款利息在在建工程没有办理峻工手续之前应予以资本化。如果企业在建工程完工了而不进行峻工决算,那么利息就可计入在建工程成本,从而使当期费用减少(财务费用减少),另一方面又可以少提折旧,这样就可以从两个方面来虚增利润。

4.该摊费用不摊

对于企业来说,待摊费用和递延资产实质上是已经发生的一项费用,应在规定期限内摊入有关科目,计入当期损益。但一些企业则为了某种目的少摊、甚至不摊。

二、通过折旧方式变更操纵利润

企业对固定资产正确地计提折旧,对计算产品成本(或营业成本)、计算损益都将产生重大影响。在影响计提折旧的因素中,折旧的基数、固定资产的净残值两项指标还比较容易确定,但在固定资产使用年限的确定上却较难把握。事实上,固定资产折旧除有形磨损外还有无形磨损,而且企业和行业的不同,磨损情况也不相同,因此,企业往往有足够的理由变更固定资产折旧方式。例如,某公司 将固定资产折旧由加速折旧法改为一般折旧法。折旧方法变更后,折旧率综合下降3%,折旧方法变更增加的税前利润估计约达百万元。其实该公司的主营业务是制造电冰箱,电冰箱的升级换代较快,从正确地计算损益来讲,电冰箱生产线使用加速折旧方法可以比较真实地反映固定资产的损耗情况。此外,该公司年销售退回未在当年入账,导致销售利润虚增。以上两项虚增利润之和就略大于当年利润总额。也可以说,该公司若不变更固定资产折旧方法,并且将销售退回按会计制度规定入账,当年则亏损无疑。这显然是通过固定资产折旧的方式进行了利润操纵。同时,还要注意到变更固定资产折旧方式只会影响会计利润却不会影响应税利润。因为会计准则和税收法规确认收入和费用的特点及标准不同。税法对各类固定资产折旧另有规定,企业降低折旧率只会增加会计利润却不会增加应税利润,对企业现金流量也不会产生影响。

三、通过非经常性收入进行利润操纵

1.其他业务利润

其他业务是企业在经营过程中发生的一些零星的收支业务,其他业务不属于企业的主要经营业务,但对于一些公司而言,它对公司总体利润的贡献却有“一锤定千斤”的作用。比如吉轻工,1997年主业亏损4 292万元,可“庆幸”的是,其在1997年内兼并了长春轻工业机械厂,该厂于1997年11月进行了一项土地使用权转让,净利达5 198万元,吉轻工也由此当年转亏为盈,净资产收益率达到10.3%。

2.投资收益

我国投资准则将投资定义为:企业为通过分配来增加财富,或为谋求其他利益,而把资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。因此,投资通常是企业的部分资产转给其他单位使用,通过其他单位使用投资者投入的资产创造效益后分配取得的,或者通过投资改善贸易关系等达到获取利益的目的。当然,在证券市场上进行投资所取得的收益实际上是对购入证券的投资者投入的所有现金的再次分配的结果,主要表现为价差收入,以使资本增值。 但企业往往利用投资收益使之成为掩盖企业亏损的重要手段。例如四川峨铁,1997年进行法人股转让,以每股3.1元价格卖掉1 000万股“乐山电力”法人股,使其当年扭亏为盈,每股收益为0.007元

3.关联交易引致的营业外收支净额

关联交易是指存在关联关系的经济实体之间的购销业务。倘若关联交易以市价作为交易的定价原则,则不会对交易的双方产生异常影响。而事实上,有些公司的关联交易采取了协议定价的原则,定价的高低一定程度上取决于公司的需要,使得利润在关联公司之间转移。 例如,1997年广电股份1.13亿元的营业外收入主要来自两处:一是土地开发补贴4 000万元;二是将其全资子公司上海录音器材厂有偿出让给自己的国家股大股东上海广电(集团)有限公司,双商协商收购价9 414万元,从而使广电股份获得净收益7 960万元。因此,在注册会计师对其出具的审计报告中明确指出:该项业务虽已经产权交易所鉴证,但未经过资产评估确认价值,并指出此项关联交易对其1997年损益产生了重大影响。

4.调整以前年度损益

在利润表中,“以前年度损益调整”这个科目反映的是企业调整以前年度损益事项而对本年利润的影响额。因此,一些公司也因此而“置之死地而后生”。例如,耀华玻璃在1997年度出现业绩严重滑坡,利润总额仅有143万元,但在利润表中,却出现了高达3 434万元的以前年度损益调整。对此,公司也给予了充分的解释:根据地方财政的有关文件对部分负责科目进行清理。一是“玻璃熔窑之一九机窑停产清理,不存在更新及大修理问题”,经批准将以前年度“预提的熔窑复置金扣除清理费用的余额1 180万元冲销”;二是根据有关文件要求,“公司所欠的财政委托贷款利息就地核销,故将以前年度已计入财务费用的应核销利息进行调整,计1 574万元”;三是“因1997年度公司经营效益欠佳,根据公司统一实行的工效挂钩办法,按年终财政部门清算的工资下浮额相应调整下浮工资,调整以前年度累计计提的效益工资计680万元。”

5.补贴收入

在市场经济条件下,许多地方政府为了不让本地的上市公司失去宝贵的上市资格,也往往运用“看得见的手”,对上市公司进行补贴和帮助,一些公司也因此得到巨额补贴而实现了扭亏目标。例如,南通机床1997年获得补贴收入1 088万元,是利润总额的5.6倍,里面含有已收取的增值税退税收入、安置特困企业费用补贴、地方所得税已退抵征、贷款银行利息核销等内容。

四、通过变更投资收益核算方法进行利润操纵

1.权益法与成本法

企业对外进行长期股权投资,一般使用两种方法核算投资收益:一是成本法;一是权益法。 企业持有的长期股权投资,在下列情况下应采用成本法核算:(1)投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响;(2)不准备长期持有被投资单位的股份;(3)被投资单位在严格的限制条件下经营,其向投资企业转移资金的能力受到限制。

2.重大影响

当投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时,长期股权投资应采用权益法核算。但事实上,一些企业却违犯法律、法规的规定,肆意变更投资收益核算方法,以达到操纵利润的目的。例如,某公司1996年对深圳光大木材有限公司的长期投资所持股权为7.31%,远未达到当时有关会计制度的规定,因为对被投资单位持有25%以上股权时方能以权益法核算长期投资。因此,对被投资单位持有7.31%的股权并不符合采用权益法的条件,公司对被投资单位也未拥有经营控制权。但当年该公司却对投资收益的核算方法由成本法改为权益法,导致当期投资收益增加687万元。1996年其主营业务利润本是巨额亏损,可由于该会计方法变更和其他保留事项虚增的利润,竟然最终变亏为盈。 将长期投资收益核算方法由成本法改为权益法,投资企业就可以按照占被投资企业股权份额核算投资收益(即是实际上没有红利所得)。同时,所得税法则是根据投资企业是否从被投资企业分得红利及红利多少来征税的。因此,在被投资企业盈利的情况下,将投资收益核算方法由成本法改为权益法,一方面可以虚增当期利润,另一方面却无须为这些增加的利润缴纳所得税,真是一举两得,生财有度。

五、其他方法的利润操纵

1.存货计价不当

企业对存货成本的计算若采用不适当的方法或任意分摊存货成本,就可能降低销售成本,增加营业利润。如按定额成本法计算产品成本,应该将定额成本与实际成本的差异,按比例在期末在产品、库存产成品和本期销售产品之间进行分摊,但有的企业为了达到利润操纵的目的,定额成本差异只在期末在产品和库存产品之间分摊,本期销售产品不分摊产品定额成本差异,从而达到虚增本期利润的目的。 也有一些企业任意改变存货发出核算方法,如在物价上涨的情况下,把加权平均法改为先进先出法,以期达到高估本期利润的效果。更有甚者,故意虚列存货,或隐瞒存货的短缺或毁损。

2.费用任意递延

如把当期的财务费用和管理费用列为递延资产,从而达到减少当期费用以进行利润操纵。

3.对外负债的不当计算

一些企业通过对外欠款在当期漏计、少计或不计利息费用或少估应付费用等方法来隐瞒真实财务状况。

4.非真实销售收入

一些企业通过混淆会计期间,把下期销售收入提前计入当期,或错误运用会计原则,将非销售收入列为销售收入,或虚增销售业务等方法,来增加本期利润以达到利润操纵之目的。

综上所述,因为企业有充分的空间来操纵利润,所以,对于会计报表的使用者来说,不仅要看利润表的数据,而且要看利润的计算过程;不仅要看利润的数量,而且要看利润的质量。