企业合并会计处理方法的选择与差异分析

【摘要】我国企业合并的会计处理方法核心的两种方法是：权益结合法和购买法。权益结合法是指企业的合并是所有者（或股东）权益的联合，而并非是企业资产的购买，以账面价值计价。购买法是指把并购企业取得被购企业的净资产视为一种购买行为，以公允价值计价，如同购买固定资产、原材料一样。

【关键词】企业合并 权益结合法 购买法

一、购买法

购买法，也叫做购受法，是企业合并业务其中一种会计处理方法。“把购买企业获取被并企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将投资成本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉的会计方法。”

采用理由：企业合并是发生合并的企业对于业务公平定价的一种交易行为，它是基于被合并的企业中所有资产、负债都以公允价值计量，所以要按照公允价值和实际支付的价值记录交易；以出售股票来完成的企业合并，它也只是性质发生了改变，不足以因为这个原因改变会计方法，发出股票在企业合并中只是作为一种代价，并且要以公允价值来衡量；在购买法下，相对较低的利润已经足够补偿物价变动情况下不断上升的现行成本；在权益结合法下，利润存在编高现象，这会使企业出现利润的过多分配，从而导致企业合并加重了企业的负担。

二、权益结合法

权益结合法，又名股权结合法、权益联营法。同样是企业合并业务另一种重要的会计处理方法。它与购买法的假设不同，将合并企业的双方视为两个主体，通过股权交换将所有者权益进行了联合，而并非资产上的一种交易，在其双方合并后，各持股人在合并后的企业中的股权是相对不变的。在权益结合法的会计处理方法中，原本存在的所有者权益保持不变，原来的会计基础也不发生变化。“参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。权益结剑法仅适用于以股权相交抽象的合并业务，而且账面上不确认商誉。”

采用理由：权益结合法是只能在企业进行股份或股权交换时运用的企业合并会计处理方法，在股份或是股权联合的情况下，参与合并企业的所有者合并同时也交换他们各自的风险与利益，并且对他们原来的投资风险也要进行承担。然后新成立的企业延续了原有各企业的性质，只是在股东权益上有了联合，企业合并后的净资产的计价属性理所应当保持从前的账面价值；权益结合法符合原始成本会计原则和持续经营会计假设；由于净资产公允价值的确定存在困难，故权益结合法比购买法更易于操作。

（4）如果是在购买法下，参与合并的购买企业仍就保持原本的账面价值，而被合并的企业却是采用公允价值计量，在其合并后的所有资产和负债的计价不同，对于日后的会计处理无法统一计量。

三、购买法与权益结合法的差异分析

在同一个企业合并业务中，如果使用两种不同的处理方法，那么最终产生的会计结果也一定会存着差异。不能发现，购买法和权益结合法无论是对合并之时或是日后的会计处理都有着不同程度的影响。具体表现在以下几个方面：

在净资产中产生的影响：购买法中，企业合并按照公允价值作为计价基础，其计价基础发生改变，要求购买方必须在其单独报表或合并报表中反映净资产的价值变动以及商誉。而权益结合法中，合并方与另一合并方共同使用资产和负债的账面价值来编制单独报表或合并报表，计价基础没有发生改变，同样也不用不反映资产和负债的价值变动以及确认商誉。

权益结合法下，合并时发生的费用直接列入合并当期的费用中；购买法下，被并企业净资产成本或商誉的金额有所增加，这就导致两种方法下所得出的利润不同，但这与合并价差相比，不过是九牛一毛。

在购买法下是按公允价值对取得的资产和承担的负债进行记录的，同时确认商誉。资产价值在购买法下的大于在权益结合法下，评估后资产受到通货膨胀影响后公允价值比账面价值高，可是这些资产在合并后几年内大多会转化为成本或费用，以至于购买法下成本费用相对较多，最后可能照成权益结合法下的当年利润较高。

（一）计价基础不同的比较

在购买法中，企业合并按照公允价值作为计价基础，其计价基础发生改变，要求购买方必须在其单独报表或合并报表中反映净资产的价值变动以及商誉。

而权益结合法中，合并方与另一合并方共同使用资产和负债的账面价值来编制单独报表或合并报表，计价基础没有发生改变，同样也不用不反映资产和负债的价值变动以及确认商誉。

（二）控制主体的差异比较

“企业合并按合并双方合并前、后是否属于同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。[16]”因此，权益结合法的企业合并运用在同一控制下，而非同一控制下的企业合并则是采用购买法。

（三）合并报表的差异分析

因为购买法下存在着资产总额和商誉在并购之日的确认有多余部分，所以从合并之日起，可能导致资产折旧费和商誉的摊销费用偏高，而与权益法下所得利润相比又较低。另一方面，权益法按较低的账面价值而不是公允价值对资产进行计价，会形成秘密准备。合并以后，当合并企业以公允价值将被低估了账面价值的资产卖出，会导致资产处置收入立即增加同时又增加了每股收益，而这种方式取得的利润与正常经营的收入不同，可能使会计报表失真。

四、结论

在国际会计准则趋同的形势下，企业合并采用统一的会计处理方法是必然趋势。购买法相对于权益结合法而言具有更广泛的适用性，其原理也更符合一般企业合并的经济实质。统一采用购买法，可以实现对相同的经济业务采用相同的会计处理方法，增强企业财务信息的可比性与透明度，满足经济全球化的需求。当然，虽然权益结合法具有较大的局限性，由于在我国产权市场不不成熟，很难取得购买法所要求的资产公允价值，很多企业合并都是采用权益结合法，此时禁止权益结合法显然是不符合国情的，他对于少数特定的企业合并而言仍有其合理和使用的一面。