资产负债表日后事项的审计责任

中图分类号：F239.0　文献标识码：A　文章编号：1673-0992(2009)02-0078-02

一、履行注册会计师职责，明确审计责任

注册会计师的审计责任是指注册会计师应按照独立审计准则要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性。有两方面的含义：一是注册会计师应对审计报告的真实性负责。真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应发表的审计意见。二是注册会计师应对审计报告的合法性负责。合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和《独立审计准则》规定。因此，注册会计师只要严格按独立审计准则的要求实施审计，按实际审计情况和结果，出具规范的审计报告，证明被审单位会计报表是否合法、公允及会计处理方法是否一致，就尽到了自己的责任，审计质量就是合格的，注册会计师及其事务所就可以拒绝相关的法律诉讼。正确理解审计责任必须明确以下两点。

1　公众的期望与注册会计师的审计有差距

注册会计师以维护社会公众经济利益为己任，被称之为“不吃皇粮的经济警察”，“市场经济的卫士”。很多社会公众特别是证券持有者，对注册会计师审计期望过高，认为既然注册会计师对会计报表进行了审计就应保证会计报表万无一失，而不应该存在任何误导的会计信息。然而，在审计实践中，由于各种原因，注册会计师无法保证经过审核的会计报表不存在任何差错，各国的审计准则也强调注册会计师的审计只是对会计报表提供合理保证。《注册会计师独立审计基本准则》第九条明确指出：“注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程序，但不应被认为是对被审单位持续经营能力及其经营效果所做出的承诺”。注册会计师之所以不能保证其所审的会计报表万无一失，主要因为现代审计是以评价被审计单位内部控制制度为基础的抽样审计，注册会计师在评价被审计单位内部控制制度的基础上，抽取一定的样本进行审查，根据对样本审查的结果推断总体的特征，最后对会计报表发表审计意见。很显然，注册会计师不能保证未被抽查的会计资料中不存在任何差错和舞弊，因而也就不能保证会计报表绝对准确、可靠。另外，为评价内部控制制度可信赖程度所执行的符合性测试也存在一定的风险，各国的审计准则都要求注册会计师在充分了解和评价被审单位内部控制的基础上，制定实质性测试的审计程序。如果符合性测试的结果表明被审单位的内部控制制度健全有效、可以信赖，注册会计师就可以减少实质性测试的程序、范围，提高审计工作的效率，否则，应扩大抽样的范围增加实质性测试的工作量。但是，当被审计单位管理人员串通舞弊时，注册会计师即使运用了标准的审计程序，也很难发现内部控制失效的事实，而错误地信赖它以至得出错误的审计结论。所以说，社会公众不能期望注册会计师的审计能查出被审计单位会计报表中的所有错报或漏报，也不能因为会计报表中未查出的错报或漏报就认定注册会计师应承担审计责任。

2　审计责任与会计责任是两种不同性质的责任

明确注册会计师的审计责任，必须正确认识审计责任与会计责任。即使发生审计失败时，也不能要求注册会计师承担应由被审计单位承担的会计责任。被审计单位的会计责任与注册会计师责任是完全不同的两种责任，二者的联系表现为会计与审计的联系。另一方面，二者的法律依据不同：会计责任由《会计法》《企业会计准则》及相关的会计法规规定；而审计责任是由《中华人民共和国注册会计师法》及相关的审计准则规定。另一方面，二者也存在密不可分的关系。首先，被审计单位是否正确和充分履行会计责任，直接影响注册会计师的审计责任充分履行的难易程度，进而影响注册会计师审计责任。当被审计单位的会计责任履行得正确充分，内部控制制度健全，会计报表中的重大差错少、甚至没有，注册会计师只要采用简单的审计程序，获取较少的审计证据，就足以使注册会计师提出正确的审计意见，充分履行审计责任。但如果被审单位的会计责任履行得不充分，内部控制制度存在缺陷，会计报表中错报或漏报项目多且隐蔽。审计风险就大。注册会计师必须花费更多的时间和精力，实施更为复杂的审计程序，抽取更多的样本审计会计报表。由于审计测试及被审计单位内部控制制度的固有限制，报表中的错报漏报项目就难以查清，也就难以充分发表正确的审计意见，从而使审计报告的真实性、合法性难以得到保证，导致审计责任难以充分履行，从而加重了注册会计师的审计甚至承担民事责任的可能。

二、资产负债表日后事项的审计

资产负债表日后事项，也称期后事项，是指自年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。资产负债表日通常指年度资产负债表日，即12月31日结账日。资产负债表日后事项限定在一个特定的期间内，即资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间发生的事项，它是对资产负债表日存在状况的一种补充或说明。理解资产负债表日后事项，需注意两点。

1　资产负债表日后事项涵盖的期间

资产负债表日后事项涵盖的期间是资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间。对上市公司而言，在这个期间内涉及几个日期，包括完成财务会计报告编制日、注册会计师出具审计报告日、董事会批准财务会计报告可以对外公布日、实际对外公布日等。资产负债表日后事项以报告年度次年的1月1日起，但应以哪个日期为截止日期?通常而言，审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。实际对外公布自通常不早于董事会批准财务会计报告对外公布的日期。

2　资产负债表日后事项的内容

资产负债表日后事项包括两类：一类是对资产负债表日存在的状况提供进一步证据的事项：一类是资产负债表日后才发生的事项。前者称为调整事项，后者称为非调整事项。所谓调整事项，是指由于资产负债表日后获得新的或进一步的证据，以表明依据资产负债表日存在状况编制的会计报表已不再具有有用性，应依据新发生的情况对资产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整。资产负债表日后调整事项的判断标准为：资产负债表日后获得新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计，应当作为调整事项，企业应当根据调整事项的判断标准进行判断，以确定是否属于调整事项。所谓非调整事项，是指在资产负债表日该状况并不存在，而是期后才发生的事项，不涉及资产负债表日存在状况，但为了对外提供更有用的会计信息，必须以适当的方式披露这类事项。资产负债表日后非调整事项的判断标准 为：在资产负债表日以后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，但如不加以说明，将会影响财务会计报告使用者作出正确估计和决策。

两类事项的区别在于：调整事项是事项存在于资产负债表日或以前，资产负债表日后提供了证据对以前已存在的事项作出进一步说明：而非调整事项是在资产负债表日尚未存在，但在财务会计报告批准的报出日之前才发生。两类事项的共同点在于：调整事项和非调整事项都是在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间存在或发生的，对报告年度的财务会计报告所反映的财务状况、经营成果都将产生重大影响。对于资产负债表日后事项，注册会计师采用适当的审计方法进行审计，并发表意见。

三、资产负债表日后事项审计责任

无论调整事项还是非调整事项，注册会计师在审计时，都要充分关注，采用适当的审计程序进行审计，使得被审计单位的会计报表客观公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量。但是，对不同时段发现的期后事项，审计责任是不同的。

1　在资产负债表日和审计报告日之间发现的期后事项

注册会计师还没有离开被审计单位，对于调整事项，提请被审计单位调整会计报表：对于非调整事项，建议被审计单位在会计报表附注中披露。重要的事项，另外编制补充会计报表，将期后事项作为会计报表期间发生的事实加以说明。如果被审计单位拒不采纳，在出具审计报告时，考虑审计意见的类型，视后期事项可能给报表使用人造成的影响，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。

2　在审计报告日和会计报表公布日之间获知的期后事项

注册会计师外勤工作已经结束，对于这个期间的期后事项，无论哪类事项，应当及时与被审计管理当局讨论，必要时，追加实施适当的审计程序，来确定期后事项对会计报表和审计报告的影响程度。

3　在会计报表公布日后发现的期后事项

如果在会计报表公布日后得知审计报告日已经存在单位发现的期后事项，如何处理?有观点认为，注册会计师应当与被审计单位管理当局探讨是否需要修改已审计的会计报表，如拒绝，可考虑修改审计报告，实际上行不通，因为已审计的会计报表，连同审计报告已经公布，可能给报表使用人造成损失，会有法律诉讼行为的发生。另外，还会发生一些审计、报表公布等方面的费用无法确定承担方。我认为应该视期后事项的性质、对会计报表使用人的影响程度来确定采取的措施，要求被审计单位立即一个修正的会计报表，并解释修正的原因，否则采取其他措施，告知报表使用人会计报表不可信赖。诸如，通知被审计单位董事会、告知主管部门等，如果是上市公司的话，还可以要求证券监管机构或股票交易所进行公告。

对于资产负债表日后事项的审计，注册会计师要保持应有的职业谨慎态度，为投资人负责、为社会负责、为注册会计师行业负责，更为自己负责。当前，注册会计师所执行的民间审计已成为维护市场经济健康运行的一支重要力量，对我国建立和完善市场经济，促进经济发展和社会进步肩负着重要的责任。目前我国社会公众对注册会计师的案件还较少，民间审计人员责任意识还相对淡薄。随着我国社会公众法律意识的增强，注册会计师业务的扩大，民间审计人员面临的诉讼将会越来越多。审计监督经济、社会监督审计的局面已逐渐形成。近年来发生的上市公司各类虚假财务报告事件，揭示了审计责任的重要性。如何界定明确注册会计师的审计责任，以及怎样完善注册会计师的审计责任，从而加强审计执法，提高审计质量，成为当前审计理论和审计工作迫切需要解决的一个重要课题，应当引起我们足够的重视和全新的认识。