浅述房地产企业土地使用权的取得方式的税收处理

【摘要】根据多年的房地产企业鉴证及咨询服务经验，针对实务中不同的土地使用权的获取方式，总结不同的税种的税收操作，为房地产企业财务人员提供相关思路，为开发商项目利润预测及决策提供参考。

【关键词】房地产，土地成本取得方式，税收处理

房地产行业的涉税政策更有其特殊性，在现实工作中，涉税政策往往是一些框架性条款，不能覆盖千变万化的社会经济活动，实务中不同的土地使用权的获取方式对开发项目操作利润产生何种税收影响呢？

就目前开发商获取得土地使用权的方式及对价来说，有以下几种：

1、以现金为对价，获取无任何附加条件的土地使用权；

2、以现金为对价，获取相应的土地使用权，但同时另外与政府签订定价定量销售部分开发产品协议；

3、以现金为对价，同时在土地使用权出让条款中附加无偿返回部分开发产品（拆迁补偿），从而获取相应的土地使用权；

4、以现金为对价，同时在土地使用权出让条款中附加无偿向某单位或集体返回部分开发产品（非拆迁补偿）或约定价格（大幅度低于公允价格）返回部分开发产品，从而获取相应的土地使用权；

下面就以上四种方式获取土地使用权的开发商，建成开发产品销售所涉及营业税、土地增值税、企业所得税相关操作作以下表述：

第一种情况，房地产以现金为对价，获取无任何附加条件的土地使用权；

税收操作依据及要点：营业税、土地增值税、企业所得税计算方式无特殊情况，按正常方式计算缴纳。

第二种情况：以现金为对价，获取相应的土地使用权，但同时另外与政府、第三方签订定价定量销售部分开发产品协议；

此种情况是政府在收储土地后，开发商通过公开市场仅仅以现金为对价招拍挂取得土地使用权，开发商与第三方不存在任何民事关系。但是政府为由于某种原因，在开发商与第三方之间协调（存在书面协调文件），开发商定价（一般以成本价或略高于成本价）定量销售给第三方。由于土地使用权出让合同中无除现金支付外的任何附加条款，且开发商与第三方的定价定量销售是一种完全民事行为，符合相关合同法的规定，其涉税操作如下：

4.1 营业税操作依据及要点：开发商与第三方由于政府协调，签订销售合同，且实质也发生了销售事实行为，其价格明显偏低有其解释的正当理由，与营业税暂行条例第七条不抵触，此项销售应当以合同销售金额为营业税计税依据，但协议合同应在开发前向当地税务机关审批或备案。

4.2 土地增值税操作依据及要点：根据土地增值税暂行条例实施细则第十四条：条例第九条（三）项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为，应当按照房地产评估价格计算转让房地产的收入。开发商与第三方的销售行为，有正当的理由，与土地增值税暂行条例实施细则第十四条不相抵触，应当以合同销售金额为营业税计税依据，但协议合同应在开发前向当地税务机关审批或备案。

4.3 企业所得税操作依据及要点：根据企业所得税法第四十七条： 企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。而此种项目开发，开发商与原土地被收储方的销售行为不存在上述目的，应当以合同销售金额为企业所得税收入额，但协议合同应在开发前向当地税务机关审批或备案。其他销售额按正常处理。

第三种情况，以现金为对价，同时在土地使权出让条款中附加无偿返回部分开发产品（拆迁补偿），从而获取相应的土地使用权。

4.4 营业税操作依据及要点：此类模式的营业税缴纳无内资房地产企业相关文件，但是根据国税函[1995]549号文件《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》规定：对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关法规，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

4.5 土地增值税操作依据及要点：根据国税函[2010]220号《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第六款1条规定：

开发商用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国税发[2006]187号》第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

4.6 企业所得税操作依据及要点：以房产补偿给被拆迁户实际上是一种开发产品抵偿债务的业务形式，根据国税发[2009]31号《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第七条规定：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

同时依据第三十一条规定：换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

第四种情况：以现金为对价，同时在土地使权出让条款中附加无偿向某单位或集体返回部分开发产品（非拆迁补偿）或约定价格（大幅度低于公允价格）返回部分开发产品，从而获取相应的土地使用权；

土地使用权出让合同中的附加条款其实际上是取得该块土地的另一项成本，其实质与第三种情况较类似，但又有一些区别。其经济实质是村集体将集体用地申请农用地转用并且委托国土资源部门公开出让，同时设立无偿返回开发产品的前置条件。是以土地使用权换取开发产品的另一种形式，其约定的价格或金额可视同一种以房换地的补价行为，其涉税操作如下：

4.7 营业税操作依据及要点：对土地出让合同附加条款所指的开发产品，应当要根据营业税暂行条例实施细则第五条1款规定：单位或个人将不动产或土地使用权无偿赠送给其他单位或者个人，视同发生应税行为。同时营业税暂行条例实施细则第二十条规定 纳税人有价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额： ①按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； ②按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； ③按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

4.8 土地增值税操作依据及要点：同第二种情况。

4.9 企业所得税操作依据及要点：同第二种情况。

由上述我们可看出，不同的土地使用权取得方式，开发商对于土地使用权及销售的税收处理是不一致的，房地产开发项目的净利润获取也存在差距，作为房地产项目的管理人员及财务人员有必要认真掌握其正确的处理方法，合理纳税。

作者简介：

王永 (1979.10-)，男，浙江省台州市(籍贯)，现职称：中国注册会计师，中国注册税务师，学历：本科，研究方向：企业内部控制，房地产税收。工作单位：浙江省台州市经济开发区海洋广场15楼台州中天会计师事务所。