银行业营改增试点政策存在的问题和建议

2016年3月，以财政部和国家税务总局印发的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）为起点，银行业全面开始营业税改征增值税试点。同年4月和6月，财政部又了46号文和70号文，对银行业有关营改增政策进行了明确。营改增的实施，对银行向精细化分工、专业化运作的方向发展发挥了积极的推动作用。同时，由于部分政策规定与银行业经营核算实务存在偏差，以及进项税额抵扣比例不足等原因，造成营改增过程中实际税负出现短暂增加，需要对相关政策规定予以修订完善。

一、银行业营改增试点政策存在的问题

（一）票据在直贴时全额缴纳增值税不利于票据流转和税负均摊

商业银行票据贴现业务分为两种：一种是直贴，由企业客户以票据质押向银行进行融资；一种是转贴，是金融机构间以票据质押进行融资。原营业税制下，对于票据直贴的计税期限是按照实际持有期限还是票面期限缴纳未作明确规定，各地执行不一。营改增试点政策规定，直贴业务发生时银行一次性收取贴现日至票据到期日的全部融资利息和费用，该项收入全部作为应税所得在一次性收取时全额缴纳增值税，金融机构之间开展的转贴现业务免征增值税。实际操作中，银行由于融资需要会将持有的直贴票据向金融同业办理转贴并支付转贴利息，导致实际办理直贴取得的利息收入低于缴纳增值税的税基，将使税负转移至首贴行。

（二）安全保护行业的差额纳税大幅减少银行业进项税额抵扣金额

营改增试点政策规定，提供安全押运服务的安保公司可选择差额纳税，即以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给安保人员的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取的用于支付安保人员工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。安保公司收取并代为支付的人员费用以外的其他费用（如押运车辆费用、管理费等）可以开具增值税专用发票作为进项抵扣凭证。安全保护支出是银行的一项重要业务管理费支出项目。按照营改增试点政策规定，安保公司实施差额征税后，银行安保费只有约30%的比例能够取得专用发票，其余约70%的支出金额因不能取得专用发票不能抵扣进项税额，将大大减少银行可抵扣进项税，增加银行税收负担。以某国有商业银行为例，该行全年安全保护支出近30亿元，约占全部业务管理费支出的8.5%，以70%比例不能抵扣计算，影响进项税额约1.26亿元。

（三）90天内发生的应收未收利息作为应收收入不尽合理

营改增试点政策规定，“金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税”。因此，在逾期贷款利息转表外时，只能冲利息不能冲增值税。既然是应收未收利息，就属于银行未实际取得的经济利益，不符合税基的范围，因此不应作为计算缴纳增值税的应税收入的组成部分。除对银行没有取得的部分收入认定为“应税收入”不尽合理外，这一规定涉及的后续业务也未明确解决方式：一是未来收回款项时冲抵本金、利息、税款的顺序；二是未来确定无法收回债权时，对于此项贷款已缴纳的销项增值税，是否可以与贷款同时作为信贷资产损失的一部分予以核销等。

（四）办理业务向客户随赠礼品视同销售增加银行业税负

《增值税暂行条例实施细则》规定：单位或者个体工商户“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”行为应视同销售货物。目前银行普遍存在办理业务随赠礼品的情况，如果将该项业务行为作为视同销售处理，需按照销售货物17%的税率计算缴纳所得税，同时银行采购的上述小商品多来源于小规模纳税人，抵扣税率较低，这样进一步加大了银行的税收负担。银行赠品获赠对象一般为办理银行业务（购买金融产品、接受金融服务等）的企业或个人客户，客户办理金融业务时会为银行贡献利润，因此随业务赠送礼品行为从本质来看不属于无偿赠送，而是一种价格折让。如果对银行向客户随赠的礼品视同销售征税，与该项经济事项的交易实质存在偏差。

（五）对境外发行债券税收支持力度不足

中资银行从国际金融市场筹集美元等外币资金支持境内外币业务发展，对稳定国家外汇储备有重要意义。但目前我国对境外投资者取得的债券利息征收预提税和增值税的要求，在一定程度上提高了中资银行的融资成本，在外币利差本就较窄的情况下，降低了中资银行境外融资的意愿。目前，债券付息应代扣代缴的税种包括预提所得税（约10%）、增值税（6%）及附加（约0.72%），与国际上大多数国家的银行业相比，我国银行境外融资成本要高出约10%以上。目前的银行业营改增试点方案未在境外发行债券方面设计优惠政策，对境外发行债券的税收支持力度不足。

（六）银行内部资金往来收入造成大量进项税额转出

银行内部资金往来收入（FTP定价收入）是银行内部各单位间各种形式的内部资金交易收入，是资金在银行内部不同维度间（包括机构、板块/产品线、客户等）实现转移（可能是虚拟的），并对这些资金按特定内部价格计算收益的管理体系。FTP属于管理会计范畴，内部资金往来收入并不构成银行真实收入，而这部分收入在银行全部收入中占比较大，目前这部分收入规定予以免税，虽然不会增加销项增值税，但是如果按照内部资金收入占总收入的比例确定进项税额转出比例的话，会使银行进项税额大幅转出，使本已较低的进项税额抵扣率变得更低，增加增值税税负。

（七）联行往来范围偏窄不利于跨境发展

《关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》（财税[2016]70号）规定，境内银行与其境外的总机构、母公司之间，以及境内银行与其境外的分支机构、全资子公司之间的资金往来业务属于银行联行往来业务。近年来，中资银行在境外设立非全资银行的情况越来越多，由于国外监管等原因，境外子公司并非都是全资子公司，如土耳其监管要求设立y行机构必须有5个以上的发起人，导致任何银行在土耳其设立的子公司都非全资。母公司和非全资子公司之间，特别是与控股子公司之间也会经常发生资金往来，由此产生的收益与母公司和全资子公司之间的资金往来没有本质的区别，也应属于联行往来的范畴。

二、政策建议

针对以上问题，本文提出以下政策建议：

（一）将票据直贴按照持有期间计算缴纳增值税

建议票据贴现税基调整为实际持有期间取得的利息收入，转贴现业务不再纳入免税范围。这样税款可以实现在不同时期持有人之间的分摊，消除税负的不合理负担，促进票据流通和资金周转作用的发挥。

（二）修订安全保护行业的差额纳税规定

建议修订安全保护行业的差额纳税规定，对安保公司采用全额纳税，其向银行收取的用于支付安保人员工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用部分，准予开具增值税专用发票，完善增值税抵扣链条。

（三）90天内发生的应收未收利息在实际收到时缴纳增值税

建议90天以内的应收未收利息，在实际取得时缴纳增值税，避免将未实际收到的利息收入作为税基计算纳税的现象。

（四）明确银行办理业务向客户随赠礼品不视同销售处理

银行业营改增政策应按照价格折让的交易实质，明确银行办理业务向客户随赠礼品的行为不视同销售，同时允许抵扣购买赠品的进项税款。

（五）出台境外发行债券的税收优惠政策

建议研究境外发行债券问题，并给予一定的税收优惠，免除金融机构在境外市场发行债券的增值税，促进国际收支平衡。

（六）银行内部资金往来收入由免税收入变更为零税率

建议将该项收入明确为零税率，这样银行取得的进项税额不用做转出处理，也更符合营改增后税负只减不增的政策要求。

（七）将银行联行往来范围扩大至控股子公司

为支持中资银行跨境发展，更好地服务“走出去”企业，建议扩大银行联行范围，将拥有控制权的非全资子公司纳行往来范围。