平衡计分卡研究文献综述

摘要：平衡计分卡自1992年提出至今的20多年时间里，在世界范围内，无论是学术界还是实务领域都得到了极大的丰富和发展。但是平衡计分卡的研究在我国还刚刚起步，距离世界上先进的研究水平还有相当距离。为此，本文总结了平衡计分卡20多年来在世界范围的发展状况，理清平衡计分卡研究的核心问题，并对未来的研究方向提出合理建议，为平衡计分卡在我国的研究实践提供进一步的理论支持。

关键词：平衡计分卡 权变 战略相关性 主观分析

一、平衡计分卡中的权变思想

大多数的实验研究把平衡计分卡与组织、环境因素建立联系并关注于这种联系是如何影响业绩的。基于权变理论的管理会计研究（Baines & Langfield-Smith，2003;Chenhall，2003;Chenhall & Chapman，2006）已经得到了关于组织中的非财务业绩评价系统有效性的发现。

应用组织行为学中的权变理论，许多学者提出了平衡计分卡的使用能带来经济效益的经验证据。这取决于可行方案与现有条件的“最佳匹配”（Luft，1997）。平衡计分卡中相关的主题是，Hoque与James W.（2002）提出的相互作用的匹配理念――环境变量与影响公司业绩的平衡计分卡二者之间的二元交互性作用。Hoque与James还发现，管理者使用平衡计分卡能够提高组织绩效，但是这种联系并不显著依赖于组织规模、产品生命周期或是市场定位。

对平衡计分卡环境因素的研究，最具代表性的是Ittner等人（2002）的研究成果，他们以Cobb的会计变动模型为基础进行补充改进，对平衡计分卡的前期实施的市场环境进行了全方位分析，为在早期阶段发现计划的变动性影响因素，并预防结构的产生提供了有效的工具。除了对市场环境因素的分析，基于可持续性管理的要求，为了缓和社会、生态、经济目标的矛盾与冲突，Figge等人（2002）把非市场环境变量加入平衡计分卡中，使其可以识别共同促进经济与社会生态发展的机遇。但是这种可持续平衡计分卡作为一个开放的架构，容易脱离特定战略的指导。

把决策方法与管理会计的权变理论相结合，研究者可以系统地检验商业环境（情景因素）中存在的环境不确定性，对不同个体的测评指标如决策、风险态度、认知能力、动机是否会产生不同的影响。这一联系在现有的平衡计分卡研究中还没有被建立起来。Ittner认为平衡计分卡前期的推动因素（如高层管理者的参与），也可能具有潜在的消极作用（实施中后期导致中间管理层的缺失）。同时，Appelt等人（2011）也指出“体现个体差异性的测评指标的效果通常是前后联系的，这些测评指标在一种决策情景中很重要而在另一种里却并非如此”。沿着这一论证思路，未来的研究可以采用一种“匹配式”的方法，来检验个体差异与平衡计分卡中的情景因素（如环境不确定性）是如何影响个人以及组织绩效的。这一类的调查研究往往需要大量的样本数据来支持充分的统计论证。

二、平衡计分卡与绩效评价的主观性分析

卡普兰论述平衡计分卡的功效时指出，“……滞后性（通用性）指标更容易被接受，如财务指标就是各个部门的通用指标。先导性指标多为各个部门量身定制，人们在关注通用性指标的同时往往忽视了先导性指标，所以特殊的非财务指标鲜受关注”。因此推行平衡计分卡的目标之一就是把先导性的非财务指标融入管理思维与决策，以提高绩效评价与决策的有效性。然而学者们研究发现管理者对通用性指标的偏好在平衡计分卡的设计与进行绩效评价阶段仍然十分明显（Lipe M. G. & Salterio S. E.，2000;Ittner C. D.，Larcker D. F. & Meyer M. W.，2003;Libby T.，Salterio S. E. & Webb A.，2004）。Libby认为管理者自身对指标的敏感度、指标的精确度和一致性是导致管理者对绩效指标的关注与使用程度不同的主要影响因素。他进一步把这种对通用指标的偏好归结于管理者缺乏认知主动性和对信息质量的怀疑（认知困难）这两个原因。

研究平衡计分卡在绩效评价有效性方面的问题时，相关研究借助了大量心理学理论的支持。除了通用性指标偏好，结果效应（Ittner C. D.，Larcker D. F. & Meyer M. W.，2003）、验证性偏误（Tayler W. B.，2010）、心境一致性偏误（Ding S.，Beaulieu P.，2011）等决策者的主观偏好也是影响平衡计分卡决策有效性所不可忽视的因素。结果效应具体表现在管理者对结果的重视使其关注外部测评指标而忽视了内部测评指标，如与流程改善和创新相关的指标。验证性偏误体现在管理者在进行决策过程中对信息的选择往往表现出偏好与自身态度、信念等一致的倾向而偏离了指向正确决策的信息。心境一致性偏误是指管理者当时的心境影响到其决策。在发现以上问题后，为了克服主观偏好的不利影响，学者们基于平衡计分卡的特性在其设计和实施阶段进行了控制和调整，并通过实验证实了其可行性。比如，在维持平衡计分卡适当的信息负载量的条件下，加入财务激励政策消除心境一致性偏误;在保证绩效指标具有显著因果联系的前提下，使管理者参与到指标的设计与选择中可以削弱验证性偏差效应等。

各国学者们在这一方面对平衡计分卡的探索都体现出了如Stephen（2011）所描述的“心理学相关理论是如何形成我们对管理会计中主观性决策的理解”这一研究趋势。特别是Daniel和Amos在关于认知心理学对人们判断和决策的影响及其在行为经济学领域中的应用等方面的研究取得诺贝尔经济学奖之后，管理会计中的行为决策理论逐渐走向了研究前沿。其中认知任务分析法在行为管理会计研究中得到了普遍的认同和应用。Steve Salterio（2012）在梳理了前人的研究成果后，发现平衡计分卡在该领域的研究存在重大遗漏：忽视了对人类信息处理能力局限性的研究在改进管理会计信息系统设计上的功效;只重视对环境因素或是测评方式的研究，而忽视了对会计行为的研究。因此，基于认知任务分析法，Steve提出在既定的人类处理信息的总特征及其局限性条件下，研究平衡计分卡是如何影响人们的判断与决策这一命题。他指出人们在决策过程中由于“主观推断与偏见”所做出的次优决策很大程度上取决于认知局限，平衡计分卡只有在主体特定的信息状态下才能发挥其价值，从而把研究的重点从对平衡计分卡使用者所处的情景因素分析转向了对其自身的认知能力分析。

虽然平衡计分卡所包含的主观绩效测评指标及管理者的绩效评价过程存在着以上潜在偏误。但即使存在局限性，管理会计研究仍然会继续使用主观性测量方法，因为“对于组织与分析层面还没有可以替代的可靠选择”（Wall，2004）。关于平衡计分卡测评体系与通过多种主、客观测量指标得出的业绩状况之间的关联关系，也可以是未来实证研究的关注点。

三、平衡计分卡的战略相关性

Malmi（2001）经过实地调查研究归纳出了企业使用平衡计分卡的五个主要原因：（1）把战略转化为行动;（2）服务于质量管理;（3）对企业议程（合并，价值链选择）的支持;（4）对传统预算的扬弃;（5）管理者推崇的时尚。除了最后一个原因，其他原因都反映出了企业运用平衡计分卡加强日常管理的战略相关性方面的需求。这一点与Ravi等人（2004）经过对比实验所得出的结论――管理者对通用指标的偏好无损于平衡计分卡对企业战略的强化，因为他们更倾向于使用与战略相关的绩效指标，特别是在他们充分了解绩效指标与各部门战略之间的关联关系的情况下――可以相互印证。

加强绩效评价的战略性正是卡普兰设计平衡计分卡的初衷，卡普兰把其称之为“战略管理的基石”。这也是本文所回顾文献的研究重点之一。例如，从Malina（2001）的研究中我们可以认识到平衡计分卡对战略传递、管理控制系统有效性的发挥具有重要作用。Ahn H.（2001）经过调查研究也指出平衡计分卡因其与企业特定战略紧密相联，可以反映企业独特的竞争优势并体现了系统的灵活性。这都证实了卡普兰和诺顿把平衡计分卡与企业战略地图相结合的论点。Malina的结论也进一步论证了平衡计分卡所产生的经济效益与有效的管理控制、激励及战略联合之间存在因果关系。

以上研究大多是以组织或部门层面为基础的，随着研究层次的不断深入，许多学者的目光转向管理者个体层面。通过研究管理者对平衡计分卡的使用水平和使用习惯对企业绩效的影响，Braam与Nijssen（2004）发现平衡计分卡的使用并不必然能够改善企业绩效，若是机械使用而没有与清晰的战略相关联将会产生相反作用。Mandy Cheng（2012）则从正面直接验证了与平衡计分卡相结合的战略地图对管理者决策产生的影响：（1）向管理者更全面地阐释现有的外部信息;（2）使管理者专注于与战略相关的外部信息。

虽然平衡计分卡与其他绩效评价体系最大的不同之处就是其着眼于如何描述并反映战略，但是每一企业都可以有许多不同的战略，如何判断它们是否都能在平衡计分卡测评体系中得到反映？另外，与平衡计分卡相结合的战略地图强调的是与组织现行战略的相关性，然而组织外部突现的威胁或机遇似乎与其现行战略没有直接关联，战略地图在使管理者专注于与现行战略相关的外部信息时，是否会削弱管理者对外部信息中的“潜在战略相关性”的辨识能力呢？这些问题都值得进一步探究。S

作者简介：

钟瑾，女，中国海洋大学会计学专业在读研究生。

袁帅，女，大庆广播电视大学教师;研究方向：国际经济与贸易。