其他综合收益列报演进及对我国的意义

【摘要】金融市场环境的不断变化，导致企业的经营活动越来越复杂，不断产生新的、非传统的收益。综合收益在一定程度上能反映企业的经济事项，为使用者提供更为决策有用的业绩信息。2011年6月16日，国际会计准则理事会(IASB)《其他综合收益项目的列报》，对IAS1进行修订。本文选取国际上关于其他综合收益项目的列报制定过程中的各个里程碑事项，详细阐述了其历史性突破及其影响，从而对其历史演进做一个系统的介绍。

【关键词】利润表；综合收益；发展历程

一、问题的提出

90年代以来，随着金融市场一体化、资本流动全球化和科学技术高度发展，使得企业的经营活动越来越复杂，企业不断产生新的、非传统的收益。利润表逐渐成为企业财务报表的核心，财务报告信息使用者为提高决策的相关性，更加关注企业的利润信息。而传统利润表是以历史成本原则、配比原则及稳健性为基础的，主要反映企业已实现的收益，不能详细反映其他未实现的价值增值。这使得利润表自身的信息含量逐步下降，不能满足信息使用者进行经济决策的需要。

同时，对于传统财务报表已不能充分披露有用的会计信息的指责此起彼伏，要求对财务报告进行改革的呼声甚高。在借鉴经济学上的收益观的基础上，综合收益应运而生，在传统收益的基础上引入了其他综合收益，避免了管理当局利用未计入传统收益的项目操纵利润、粉饰报表，克服了传统收益模式的局限性。

二、美国FASB关于综合收益的要求

1980年12月，美国财务会计准则委员会(FASB)首先提出一个不同于传统“收益”的新概念：“综合收益”(comprehensive income)，并在“财务会计概念公告”第3号(SFACNo.3)中将“综合收益”定义为“企业在报告期内，由企业同所有者以外的交易及其他事项与情况所产生的净资产的变动”。后来，在1984年12月的“财务会计概念公告”第5号（SFAC No.5）中再一次指出：综合收益的报告，应当成为一整套财务报表的组成部分。FASB还提出“盈利”(earnings)作为“综合收益”的组成概念。“盈利”的内容比“综合收益”狭小。FASB关于“综合收益”的定义同“收益”定义的主要不同在于：“综合收益”是建立在资产——负债收益观的基础之上，而传统的“收益”定义则建立在收入——费用收益观的基础之上。因此，综合收益的组成公式是：“收入+费用+利得-损失=期末与期初不含与所有者交易的净资产的变动”。

在FASB提出“综合收益”的概念后，在美国会计界产生了很大的反响。大约与此同时，美国投资管理与研究协会(AIMR)，作为财务报表最大的使用者集团之一，也强烈要求FASB把“综合收益”的概念应用于实务。

在由于一些财务、会计、投资等组织和学者们的共同推动下，FASB又参考了英国的FRS3基于改进反映企业财务业绩已增设了“全部已确认利得和损失表”的经验，在1986年10月11日发出的一份“报告综合收益”的征求意见稿的基础上，1997年6月正式了财务会计准则第130号(FAS130)“报告综合收益”。至此，报告综合收益的报表便成为美国企业一整套财务报表中的第四财务报表。

三、国际会计准则委员会(IASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)的趋同

FASB和IASB作为国际上最具影响力的两大会计准则制定机构，他们在其他综合收益列报的国际趋同上进行了积极探索并取得了一定的成绩。

2003年10月，FASB和IASB组建了“报告财务业绩项目”的联合工作组，工作人员主要来自FASB和IASB。2004年，IASB与FASB开始将财务报表列报作为联合项目开展研究。2006年3月，IASB《对〈国际会计准则第1号〉的建议修改—修订后的列报》征求意见稿，建议使《国际会计准则第1号—财务报表的列报》(IAS1)尽量与美国《美国财务会计准则第130号—报告综合收益》(SFAS130)保持一致。

（一）FASB与IASB对财务业绩报告研究取得的成果

1.部分项目达成共识

FASB和IASB在联合研究的过程中，取得了较大进展，在许多方面达成了共识。

首先，企业完整财务报表的组成。FASB和IASB一致认为：一套完整的财务报表包括期初财务状况表、期末财务状况表、盈利和综合收益表、权益变动表和现金流量表等五张报表。

其次，利润表中继续保留净利润这一概念。FASB和IASB在研究的过程中，详细阐述了净利润的重要性。一是对于投资者来说，净利润可以用来评估管理当局的业绩、评估企业的价值、计量已实现的业绩，也是可供分配收益的基础。二是对于管理当局来说，净利润是决策制定和控制的基础，向股东报告其受托责任、补偿和激励也都离不开它。

再次，在财务报表分类列报方面取得的重要研究成果。2008年10月，FASB和IASB联合的《财务报表列报初步意见》(讨论稿)提出的分类列报的新观点。根据讨论稿的建议，列报模式要求主体将按照营业活动和筹资活动对财务状况表、综合收益表和现金流量表进行分类，以加强报表之间的内在联系，便于财务报表使用者根据财务报表进行投资决策。

2.存在未解决的问题

FASB和IASB在联合研究财务业绩报告时，各自所采用的研究思路存在一定程度的不同，导致部分问题还没有进行深入研究。

首先，净利润和其他综合收益的小计之间再循环观念是否有用，以及如果有用，应予再循环的交易和事项类型的基础是什么，再循环具体在什么时候发生等等。因此，在未来研究的过程中，既要评估是否变动今天所使用的再循环机制，还要根据经济发展的变化对财务报表内项目的分类与分类基础、每股计量的列报等进行探讨。

其次，《财务报表列报初步意见》(讨论稿)中把资产负债表更名为财务状况表，并按经营活动、投资活动、筹资活动、中止经营、所得税、权益加以分类。但这样分类也可能会带来一定的问题，如报表内容的第一层次的分类发生变化，财务报表的要素需不需要改变，如何改变，以及改变后对交易和事项的初步确认会产生什么样的影响，都应进行深入研究。

再次，对综合收益的确认和计量问题没有进行深入研究。由于综合收益的确认和计量涉及许多要素，而这些要素如何进行公允的计量，FASB和IASB在研究的过程中，尚未对综合收益的确认和计量问题进行研究。因此，在以后的研究过程中，应对综合收益的确认和计量进行研究。

（二）关于其他综合收益项目的列报最新修订

2011年，为了改进及统一国际财务报告准则（IFRS）和美国公认会计原则（USGAAP）对于财务报表中其他综合收益项目的列报规定，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）分别了对相关会计准则的修订，就其他综合收益包含的项目的列报及其在其他综合收益中的分类提供指引。

美国财务会计准则委员会(FASB)《2011年第5号会计准则更新—综合收益(主题220)：综合收益列报》，从而使USGAAP和IFRS对于其他综合收益的列报规定实现了趋同。至此，其他综合收益列报作为IASB和FASB改进现有会计准则实现趋同的联合项目，暂时告一段落。

FASB更新后的准则取消了其他综合收益在所有者权益变动表的列示选择，和IASB一样，只允许在利润表中进行列报，但都还是给予了一表法或二表法的选择权，并要求连续列示“损益”和“其他综合收益”的具体项目构成以及“其他综合收益”到“损益”的重分类调整。虽然，FASB和IASB在综合收益的列报上实现了趋同，但仍存在影响报表可比性的不同之处，特别在其他综合收益具体包括的项目类型以及“其他综合收益”到“损益”的重分类要求方面存在较大差异，这也是今后IASB和FASB继续努力合作的奋斗目标。

四、其他综合收益在我国的应用

我国2006年颁布的新会计准则引入“利得”和“损失”概念，并将其分类为“直接计入当期利润的利得和损失”和“直接计入所有者权益的利得和损失”，为引入综合收益提供了基础。2007年以前，我国基本上没有正式报告过“综合收益”；2007-2008年，我国的新企业会计准则要求通过所有者权益变动表列报综合收益；《企业会计准则第30号—财务报表列报》要求企业披露所有者权益变动表，该表第三部分需列报“直接计入所有者权益的利得和损失”，虽未提出综合收益的概念，但这些变化都体现了综合收益的思想，这可视作其他综合收益列报的所有者权益变动表格式。

2009年6月，财政部颁布《企业会计准则解释第3号》，其中第七条对利润表列报和披露进行了调整，首次在财务报表中引入其他综合收益，定义为“反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额”。按照定义，其他综合收益就是指“直接计入所有者权益的利得和损失”。具体操作是在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”与“综合收益总额”项目，并在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。《企业会计准则解释第3号》的反映出我国在会计准则国际趋同方面又迈进了新的一步。《根据企业会计准则解释第3号》的规定，显然我国选择了修改后《国际会计准则第1号—财务报表的列报》的第一种方法，也就是在一张报表中既反映净损益，又反映其他综合收益，最后反映综合收益总额。但在我国企业会计准则里并没有对“综合收益”做出任何解释说明，只是在会计准则解释3号里面简要指出：“综合收益”包括“净利润”和“其他综合收益”。

五、其他综合收益的列报对完善我国会计准则体系的启示

（一）推行综合收益理念。目前，综合收益观已是国际主流思想。相对于净利润，综合收益拥有更大的决策价值。但受传统习惯和专业知识的限制和影响，目前净利润仍是我国会计信息使用者投资决策的主要依据，一些主要财务指标如每股收益、市盈率等都以净利润为基础。因此，应通过修订现行财务分析指标体系，并作为公司上市、退市和银行借贷的评价指标，提高综合收益重要性，使综合收益理念逐渐深入人心。

（二）对完善基本准则提出新要求。在《企业会计准则—基本准则》中，利得和损失被作为“所有者权益”会计要素的组成部分予以阐述，并分为“直接计入所有者权益”和“直接计入当期利润”的利得和损失。这样的概念阐述容易将其他综合收益列报局限在“所有者权益变动表”和附注解释，限制了正式向利润表逐项列报的过渡，牵制了与国际会计准则的趋同步伐。因此，建议在基本准则中将利得和损失作为“利润”会计要素的组成部分进行阐述，并在基本准则中引入“其他综合收益”和“综合收益”概念。

六、结束语

由于对其他综合收益的研究是非常复杂的一项长期性探索，本文只是一个粗浅的探讨，与国际会计准则的实践要求相比，尚有许多问题有待于进一步深入研究，同时本项研究存在一些不足，今后可对此论题进行更加深入的研究。

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