建造工程甲供材料的“诡异”核算

一、甲供材料特点和会计核算难点

甲供材料，是指建造工程中建设方或工程发包方（下称“甲方”）提供工程用各类材料物资、动力等给工程承接方（下称“乙方”）。

甲供材料主要有以下特点：（1）建造工程双方协议约定甲供材料价款不属于工程价款结算范围；（2）乙方对甲供材料按定额含量管理使用，盈亏自负。

由于我国现行会计准则与会计制度均未对甲供材料的会计核算作出明确规范，因此，在实务中，甲供材料的会计核算存在以下难点：（1）乙方如何核算所有权不属于自己的甲供材料；（2）甲乙双方对甲供材料数量节约和超耗的经济利益如何核算。

二、解决思路及分析

（一）解决思路

对于“乙方如何核算所有权不属于自己的甲供材料”，笔者认为：乙方应在确认一项资产的同时确认一项负债。

对于“甲乙双方对甲供材料数量节约和超耗的经济利益如何核算”，笔者认为：1.甲供材料数量的节约和超耗，不影响双方工程价款的结算；2.甲方将超耗的甲供材料单独作为销售工程物资业务核算（合理节约甲供材料的价款属于乙方的管理效益，甲方不做会计处理）；3.乙方将节约或超耗的甲供材料价款调整工程生产投入（“工程施工”科目）和成本费用（“主营业务成本”科目）。

（二）甲供材料属于甲乙双方资产核算范围

甲供材料所有权属于甲方，属于甲方会计主体的资产核算范畴。

笔者认为，甲供材料也应纳入乙方会计主体的资产核算范畴。对于乙方来说，甲供材料是受托代管工程物资，虽然没有所有权，但能实施控制，按定额含量包干使用，承担数量节约或超耗的经济后果，很可能导致经济利益的流入或流出。乙方实际承担了超耗或节约的甲供材料所有权上的主要风险和报酬。笔者认为，可以参照收取手续费方式的委托代销业务中受托方对收到的代销商品的核算思路，乙方应在确认一项资产的同时确认一项负债，增设“受托代管物资”、“受托代管物资款”科目，借记“受托代管物资”，贷记“受托代管物资款”，在资产负债表中按净额列示。

（三）甲供材料不属于乙方的投入产出和经营成果核算范围

从各会计科目的对应关系角度，甲供材料价款不属于工程结算范围（“工程结算”科目），即不属于工程产出内容，因此相应的生产投入（“工程施工”科目）也不含甲供材料；同样原因，“主营业务收入”、“主营业务成本”经营成果类的科目核算中也不含甲供材料；根据费用配比原则，“营业税金及附加”的组成部分也不含甲供材料营业税费。乙方收取的甲供材料对应的营业税费，属于代收代缴税款。

（四）甲供材料超耗或节约对甲乙双方核算的影响不同

实务中一种通行的做法：甲方对超耗的甲供材料价款在最后竣工结算时从结算款中直接扣除。产生的问题是：如存在对超耗“罚款”的情况时，会降低结转到固定资产的在建工程总价；并且总价的组成也与实际不符。

笔者认为，对于甲方来说，超耗的甲供材料价款，不构成建造工程总造价的组成部分，因此，甲方应另外与乙方单独结算；合理节约的甲供材料，是乙方施工管理的经济效益，不影响建造工程总造价，因此，甲方不作会计处理。

对于乙方来说，超耗和合理节约的甲供材料是施工组织生产的结果，产生的经济后果应调整其施工生产投入（“工程施工”科目）和经营成果（“主营业务成本”科目）。

三、甲供材料的会计核算

甲供材料使用数量相对于结算定额含量表现为超耗和节约（下称“甲供材料超耗、节约”），甲乙双方的会计核算产生会产生很大的差异。以下分别情况进行分析。

第一种情况：甲供材料超耗

例1：某工程甲供材料实际供应100（含增值税），结算审定时双方按定额含量认定合理耗用90，对超耗甲供材料10按照惩罚性价格15结算，抵充工程债权。除甲供材料以外，结算金额900，乙方发生实际成本费用820。

（一）甲方会计核算

甲方增设“委托代管工程物资”科目。

1.甲方采购甲供材料

借：工程物资 100

贷：银行存款 100

2.发出甲供材料给乙方

借：委托代管工程物资 100

贷：工程物资 100

3.随着工程结算的进度，甲供材料逐步计入在建工程成本

借：在建工程 90

贷：委托代管工程物资 90

4.结算工程造价

甲供材料的营业税=90÷（1-3%）×3%=2.78

借：在建工程 902.78（900+2.78）

贷：应付账款―乙方 902.78

5.竣工决算

甲供材料超耗的价款视同销售给乙方（超耗10按惩罚性价格15结算），抵减工程债务。

借：应付账款―乙方 15

贷：其他业务收入 12.82

应交税费―应交增值税

2.18[15÷（1+17%）×17%]

借：其他业务成本 8.55

应交税费―应交增值税

1.45[10÷（1+17%）×17%]

贷：委托代管工程物资 10

（二）乙方会计核算：

乙方增设“受托代管工程物资”、“受托代管工程物资款”科目。

1.收到甲供材料

借：受托代管工程物资 100

贷：受托代管工程物资款 100

2.随着工程的进展，甲供材料逐步消耗（定额含量内）

借：受托代管工程物资款 90

贷：受托代管工程物资 90

3、乙方发生其他工程投入

借：工程施工―合同成本 820

贷：原材料/银行存款等 820

4、乙方确认各期间经营成果

借：主营业务成本 820

工程施工―合同毛利 80

贷：主营业务收入 900

借：营业税金及附加 27

贷：应交税费―应交营业税 27

5.工程价款结算（收取的甲供材料税费属于代收代缴税款）

借：应收账款―甲方 902.78

贷：工程结算 900

应交税费―应交营业税 2.78

6.缴纳营业税费

借：应交税费―应交营业税

29.78（27+2.78）

贷：银行存款 29.78

7.结算审定后，超耗甲供材料调整

（1）超耗甲供材料的价款及超耗惩罚款，计入工程生产投入

借：工程施工―合同成本 15

贷：受托代管工程物资 10

应收账款―甲方

5（超耗结算惩罚）

（2）超耗甲供材料对应的负债，抵充工程债权

借：受托代管工程物资款 10

贷：应收账款―甲方 10

（3）超耗甲供材料的价款及超耗惩罚款，调整期间经营成果

借：主营业务成本 15

借：工程施工―合同毛利 （-15）

8、建造合同完成，冲销工程施工和工程结算

借：工程结算 900

贷：工程施工―合同成本

835（820+15）

―合同毛利

65（80-15）

第二种情况：甲供材料节约

例2：某工程甲供材料实际供应100（含增值税），结算审定时双方按定额含量认定合理耗用100，施工企业实际使用90（节约10，假定属于合理节约）。除甲供材料以外，结算金额900，发生实际成本费用820。

（一）甲方会计核算

竣工决算，合理节约的甲供材料价款属于乙方的管理效益，甲方不做处理。其他核算同第一种情况。

（二）乙方会计核算

1.收到甲供材料：核算同第一种情况

2.随着工程的进展，甲供材料逐步消耗

借：受托代管工程物资款 90

贷：受托代管工程物资 90

3.乙方发生工程支出：核算同第一种情况

4.乙方确认各期间经营成果：核算同第一种情况

5.工程价款结算（收取的甲供材料税费属于代收代缴税款）

借：应收账款―甲方 903.09

贷：工程结算 900

应交税费―应交营业税

3.09[100÷（1-3%）×3%]

6.缴纳营业税费

借：应交税费―应交营业税

30.09（27+3.09）

贷：银行存款 30.09

7.节约甲供材料的调整

（1）节约的甲供材料转为库存材料，以备调转其他工程使用

借：原材料 10

贷：受托代管工程物资 10

（2）节约的甲供材料对应的负债，调整施工生产的投入

借：工程施工 （-10）

贷：受托代管工程物资款 10

（3）调整期间经营成果

借：主营业务成本 （-10）

贷：工程施工―合同毛利 10

8.建造合同完成，冲销工程施工和工程结算

借：工程结算 900

贷：工程施工―合同成本

810（820-10）

―合同毛利

90（80+10）

四、对甲供材料的约定结算价超过实际采购价做法的分析

例3：采购甲供钢材1万吨，单价4000元/吨；双方约定结算价4500元/吨。

第一种供应方式：承建合同约定结算价款包含甲供材料价款。甲方采购，供应商提供抬头为甲方的发票；甲方提供甲供材料给乙方，甲方重新开具抬头为乙方的发票。

第二种供应方式：承建合同约定结算价款不含甲供材料价款。甲方采购，供应商提供抬头为甲方的发票；甲方无相应发票给乙方。

【分析】：

甲乙双方对甲供材料结算调整，除了以上数量方面超耗或节约外，还可能存在约定结算价不同于实际交易价的情况。

工程造价文件中材料价款的计算，是按照市场价调整的。因此，任何不按照实际交易价的甲供材料约定结算价，都是不合法的。

第一种供应方式下（其实不是大家通常所说的“甲供材料”供应方式，这样举例是为了透彻分析问题的需要），甲方形成销售利润500万元，工程建成后结转固定资产原值增加了500万元。从税收方面来说，一方面先多缴纳企业所得税125万元（500万元×25%），然后通过计提折旧逐年抵回；另一方面增加了建筑业营业税、房产税等。

第二种供应方式下，只是改变了甲供材料部分的建筑业营业税。

综上分析，甲供材料的约定结算价超过实际采购价的做法，不合法、不划算。