再议“应交税费”借方余额如何列报

摘要：在会计实务工作中，经常出现“应交税费”科目出现借方余额的情况。此种情况下如何在资产负债表上进行列报，主要存在两种观点：一种观点认为应以负数形式在“应交税费”项目列报；另一种观点认为“应交税费”借方余额不符合负债的定义，应重分类至“其他流动资产”项目列报。笔者支持前一种观点，并在文中详述理由。

关键词：财务报告 报表列报 资产负债表

一、支持“应交税费”借方余额重分类列报的主要理由

李文美等在《“应交税费”在资产负债表中的列示之我见》中列举了“应交税费”项目的三种列报方式：根据“应交税费”科目的期末余额直接填列；根据“应交税费”科目的期末贷方余额填列；根据“应交税费”科目所属明细科目的期末贷方余额填列。他们认为第三种方式最为合理，而第一种方式欠妥，理由有二：一是“应交税费”科目的借方余额不符合负债的定义。“应交税费”科目借方余额表示企业多交或尚未抵扣的税费，这部分款项不会导致未来经济利益流出企业，这与负债的定义不相符，因此不应列示在资产负债表的负债项目下；二是这种做法将歪曲企业的实际偿债能力，误导报表使用者的决策。资产负债表中的负债金额直接影响报表使用者对企业的偿债能力的分析，如果用“-”号列示，虚减了负债总额，不利于报表使用者作出正确的决策。

笔者认为这种观点有一定的道理。《企业会计准则讲解（2010）》在讲解资产的定义时，把“减少现金或者现金等价物流出的形式”作为资产预期会给企业带来经济利益的形式之一，预缴或者待抵扣的税费无疑符合这一特征，因此可以认为“应交税费”借方余额具有资产的部分属性。同时“应交税费”的不同列报方式必然影响资产负债表结构，对反映企业偿债能力的会计指标会产生一定的影响，可能影响到投资者的决策。然而，笔者认为，有更多的理由支持直接按照“应交税费”科目余额在“应交税费”项目下列报。

二、支持直接按照“应交税费”科目余额在“应交税费”项目下列报的理由

预缴税费或者待抵扣税费不能形成企业可以支配的资源。作为企业拥有或者控制的资源，企业应当拥有处置的权利，例如把某项资产进行转让，通过转让直接或者最终得到现金或者现金等价物流入企业，然而预缴的税费和待抵扣税费显然不能转让，企业无法将其变现。再如，在正常经营的情况下，待抵扣增值税进项税只能留抵，不予退税，“一般纳税人注销时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税”（财税[2005]165号规定），只能作为“负债清偿损益”处理。可见，即使在企业清算注销的情况下，待抵扣的进项税也不予退还，企业无法支配这一资源。由于企业无法自主支配，“应交税费”是否完全符合资产的定义有待进一步商榷，是否应当作为资产类项目列报存疑。

“应交税费”借方余额是否重分类列报对投资者的决策影响有限。首先，对于大多数正常经营的企业而言，在资产负债表日出现预缴税费或者待抵扣税费的情况并不多见，在偶尔出现“应交税费”借方余额的情况下，不重分类列报对于连续观察企业的偿债能力不会产生重大影响。其次，预缴税费或者待抵扣税费的金额相对于资产负债表上总资产或者总负债的比重而言，绝大多数情况下占比极低，不会对计算会计指标形成重大影响。最后，报表附注需要披露“应交税费”各明细项目的构成，《企业会计准则第30号――财务报表列报》（2014年修订）也指出，附注与报表“具有同等的重要程度”，附注披露可以满足投资人对预交税费或待抵扣税费情况的了解，通过附注披露是可行的解决方式。

“应交税费”科目与往来类科目有一定区别，在重分类处理上也应当有所差异。会计核算中有6个3组相互对应的往来类科目，分别是“应收账款”与“预收账款”、“应付账款”与“预付账款”、“其他应收款”与“其他应付款”，分属资产类科目与负债类科目，当科目余额方向发生变化时，科目余额所反映的债权债务关系发生了逆转，此时需要将科目余额方向与科目属性不符的金额重分类到对应报表项目下列示，以反映真实的债权债务状况。例如，“应收账款”反映企业持有的债权，属于资产类项目，如果对某客户的“应收账款”科目出现贷方余额，表明企业对该客户形成了债务，需要在今后通过交付资产等方式予以清偿，因此需要重分类到“预收账款”项目下列示，以真实反映该项债务。“应交税费”科目不同于前文所述往来类科目，其没有成组的对方属性科目，即使其出现借方余额，也不宜反映为对税务机关的一项债权，何况税务机关对待抵扣税费并不退税。对于负债类科目借方余额不能作为债权列报的情况下，就没有必要再重分类列报。

“应交税费”直接按总账科目余额在“应交税费”项目下列报，有助于直观反映企业应交税费全貌。“应交税费”按照总账科目余额在资产负债表上列报，并在附注中披露明细构成，投资人可以在一个项目中了解企业应交税费的总体情况和具体构成情况，如果预缴税费或待抵扣税费金额较大，投资人完全可以在计算有关会计指标时考虑这一因素。如果将“应交税费”按照明细科目余额方向分别在资产和负债项目下列示，可能割裂投资人对企业应交税费的全面认知，反而容易对投资人的决策形成误导。

“应交税费”直接按总账科目余额在“应交税费”项目下列报，有利于统一报表编报行为。“应交税费”出现借方余额时的列报方式有三种，按总账科目余额在“应交税费”项目下以负数列示，按总账科目余额在“其他流动资产”项目下列示，按明细科目余额方向分别处理。直接按总账科目余额在“应交税费”项目下列报容易操作，也易于掌握。重分类列报本身还具有两种方式，也很难说孰优孰劣，如果进行重分类列报调整，容易导致企业间操作方式不统一，影响企业间报表的可比性。此外，如果待抵扣税费需要作为资产项目列报，在一个经营周期内不能得到抵扣的部分在“其他流动资产”项目下列示显然也是不合适的，假如再将其作为“其他非流动资产”列示，这样的处理方式就太复杂化了，也是不可取的。

“应交税费”借方余额作为“其他流动资产”列报影响财务报表编制。国务院国资委决算报表系统中要求填报“应交税费”项下各税种的“年初余额”、“本期应交”、“本期已交”、“期末余额”，并建立了钩稽关系审核公式：“年初余额”+“本期应交”-“本期已交”=“期末余额”，各税项“年初余额”、“期末余额”的合计数分别等于资产负债表“应交税费”项目的“年初余额”和“期末余额”。如果将“应交税费”的借方余额重分类到“其他流动资产”项目下列示，将导致钩稽关系被破坏，不能通过报表校验审核。以应交增值税为例：企业设置“应交税费――应交增值税”和“应交税金――未缴增值税”科目核算反映增值税进项销项、缴纳退回等有关情况。在不存在预缴增值税的情况下，每月末需要将“应交税费――应交增值税”科目余额结转到“应交税金――未缴增值税”科目，如果结转的是贷方余额，代表当月应交增值税，如果结转的是借方余额，代表当月留抵增值税额，结转后“应交税费――应交增值税”科目余额为零，缴纳增值税则在“应交税金――未缴增值税”科目借方反映，这样根据“应交税金――未缴增值税”科目的期初余额、报告期贷方发生额、报告期借方发生额和期末余额，就可以填报国务院国资委报表。如果将应交增值税借方余额重分类到“其他流动资产”项目下列示，将导致企业无法填报国务院国资委报表。

随着“营改增”不断扩围，越来越多的企业将开始与增值税打交道，将会有更多的企业出现“应交税费”借方余额的情况。对“应交税费”借方余额在资产负债表上的列报方式进行辨析，为广大会计工作者提供工作指导，无疑具有极强的现实意义。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010），人民出版社，2010

[2]李文美，陈尊明.“应交税费”在资产负债表中的列示之我见[J].财会月刊，2009

[3]财政部、国家税务总局.关于增值税若干政策的通知（财税[2005]165号）

[4]财政部、国家税务总局.关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]60号）

[5]财政部.企业会计准则第30号――财务报表列报（2014年修订），2014

[6]国务院国有资产监督管理委员会.关于做好2014年度中央企业财务决算管理及报表编制工作的通知（国资发评价[2014]175号），2014