新会计准则下的商誉问题

商誉作为企业一项重要的经济资源，看似无形却又价值很大，有时甚至关系到企业的生存与发展，因此对商誉进行正确的会计处理是非常必要的。2006年新出台的企业会计准则由1项基本准则与38项具体准则构成，对企业资产负债表相关项目作出了相应的会计处理规定。但商誉由于其自身的一些特殊性质，38项具体准则中并没有对其作出直接的规定，而只是在第20号――企业合并准则中对其略有提及。本文从新会计准则的角度，对商誉的本质进行剖析，进而详细阐述有关其账务处理的问题。

一、对商誉本质的探索

商誉，从表面意思上翻译为商业上的信誉。它既不像固定资产那样看得见、摸得着，又不像无形资产那样可以辨认。对商誉一词的定义最早可以追溯到1859年英国的一宗案例，当时法官对商誉的定义是指企业在从事经济活动中所取得的一切与企业经营有联系的有利条件，包括地理位置、商号等。当时对商誉的定义可以很直观的让人们对其有一个初始的认识，所以作为权威的定义，它一直沿用到19世纪末。从商誉的来源来看，可把商誉分为自创商誉和外购商誉两种。

自创商誉的本质是资源的超额效用所能带来的未来超额收益的贴现价值，它们往往被看成是很多种无形资产的组合。会计学者对企业自创商誉的组成要素大致分为以下几类：杰出的管理队伍、优秀的销售组织、有效的广告、先进的工艺技术、领先的员工训练计划、优惠的纳税条件、有利的政府政策、优越的地理位置、良好的客户口碑等。自创商誉是企业日积月累形成的，企业在形成商誉过程中付出的成本已于当期形成费用，因此无法得到商誉的历史成本，无法将其用货币计量，这也是新会计准则对自创商誉不予确认的主要原因之一。另外，其构成要素像人力资源等大多数也不符合会计准则对无形资产的定义，即它们具有不可辨认性。由此看来，在对自创商誉的会计处理问题上，新会计准则的做法是合情合理的。

新会计准则规定，商誉只有在企业购买和兼并另一个企业时才能进行核算。也就是说，只有外购商誉才能涉及到会计处理的问题并且与企业合并密切相关，因此我们通常也将外购商誉说成是合并商誉，对企业合并业务的处理也就直接影响着对合并商誉的处理。合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在会计实务中，对企业合并的处理有权益结合法与购买法两种，在权益结合法下，企业合并被看作为一种事项而非一项购买交易，仅是参与合并的各个企业现有的股东权益在合并主体中的联合和继续，其要求按并入净资产的账面价值入账，因此不涉及商誉的确认。再进一步说，也只有购买法才能真正涉及到合并商誉的处理问题。购买法下购买方支付的购买成本超过其在被购买方可辨认净资产公允价值中所占的份额的部分，即为合并商誉。

二、购买法下合并商誉的会计处理

合并按合并后主体的法律形式不同，分为吸收合并、新设合并和控股合并。吸收合并，是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后注销被合并方的法人资格，吸收合并的结果是合并方最终作为唯一的会计和法律主体存续下来。吸收合并可以用A+B=A表示；新设合并，是指由两家或两家以上的企业合并形成一个新企业，参与合并的原企业都予以注销，新设合并的结果是新设立的企业最终作为唯一的会计和法律主体存续下来。新设合并可以用A+B=C表示；而控股合并，指合并方只取得被合并方的控制权，被合并方仍然保持其独立的法人资格。前两者作为一类，合并的结果不形成母子公司，而控股合并单独作为一类，合并的结果形成母子公司。

（一）吸收合并与新设合并确认与计量的要点

1、购买方将取得的资产按公允价值入账，承担的负债也按公允价值入账。

2、购买方支付的合并对价按公允价值计量。其中，支付相关资产的公允价值与账面价值之差计入当期损益。

3、购买方为进行企业合并而发生的直接相关费用，计入合并成本。而发行权益性证券的手续费，抵减溢价收入，不足冲减的，冲减留存收益。发行债券或承担债务的手续费，计入债务的初始计量金额。

4、合并成本与取得的被购买方净资产的差额处理：当前者大于后者时，差额在购买日即可被确认为合并商誉，在合并日后存续企业的单独在资产负债表上列示；当后者大于前者时，差额计入营业外收入。

账务处理框架：

借：相关资产A

商誉（C+D+E+F+G+H）大于（A-B）之差

贷：相关负债B

营业收入、现金等（合并对价的公允价值）C

股本（发行证券的面值）D

资本公积（发行证券的溢价-手续费）E

应付债券

――面值（发行债券的面值）F

――利息调整（发行债券的溢价-手续费）G

银行存款（直接合并费用+手续费）H

营业外收入（C+D+E+F+G+H）小于（A-B）之差

（二）控股合并确认与计量的要点

1、购买方取得的长期股权投资按合并成本作为初始投资成本。

2、购买方支付的合并对价按公允价值计量，其中支付相关资产的公允价值与账面价值之差计入当期损益。

3、购买方为进行企业合并而发生的直接相关费用，计入合并成本。而发行权益性证券的手续费，抵减溢价收入，不足冲减的，冲减留存收益。发行债券或承担债务的手续费，计入债务的初始计量金额。

4、合并成本与取得的被购买方股权的公允价值份额之间的差额处理：由于长期股权投资的初始投资成本的入账价值是按合并成本确定的，因此在合并日购买方的资产负债表中没有单独列报商誉价值，将其包含在长期股权投资项目中，而在合并日合并的资产负债表中才需要将商誉单独列报。

账务处理框架：

借：长期股权投资A+B+C+D+E+F

贷：现金、营业收入等A

股本（发行证券的面值）B

资本公积（发行证券的溢价-手续费）C

应付债券

――面值（发行债券的面值）D

――利息调整（发行债券的溢价-手续费）E

银行存款（直接合并费用+手续费）F

当合并日编制合并资产负债表时，需要编制以下抵消分录：

借：股本a

资本公积b

盈余公积c

未分配利润d

存货或固定资产等（资产评估增值部分）e

商誉

贷：长期股权投资A+B+C+D+E+F

少数股东权益

其中，a+b+c+d即为合并日被并方净资产的账面价值，而a+b+c+d+e则为合并日被并方净资产的公允价值，所以商誉=（a+b+c+d+e）与合并方持股比例的乘积――长期股权投资的初始投资成本A+B+C+D+E+F的差。因此，控股

合并时，商誉要到编制合并资产负债表时才能体现出来。

三、结论

在新会计准则指导下，企业的自创商誉由于不完全符合资产的确认条件，所以这是不在资产负债表上予以列示的；而在购买法的计量方法下，企业合并这个交易活动使得企业的合并商誉得以在资产负债表上列示。具体表现为，在吸收合并与新设合并的情况下，商誉列示在合并后存续企业的资产负债表上；在控股合并的情况下，商誉列示在集团的合并资产负债表上。■