复杂性成本的识别与衡量

【摘 要】 与传统成本不同，复杂性成本不是企业投入要素的直接成本，而是企业所投入的要素之间相互作用而产生的成本；复杂性成本的识别与衡量应该基于复杂性理论，遵循三个“重于”、三个“并重”的“现代会计思维定式”，采用基于效果的复杂性成本的衡量方法。

【关键词】 复杂性成本； 非增值成本； 识别； 衡量

中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）26-0118-04

一、复杂性成本的缘起及其内涵

（一）复杂性成本得到关注的缘起

从企业管理实务看，企业复杂性成本的出现源于对“企业增长悖论”的解释。在企业发展过程中，存在着一个“企业增长悖论”的两难困境（Clayton M. Christensen，Michael E. Raynor，2003）：许多企业都希望越做越大，然而，当企业做大之后，一方面，随着企业成长，企业却不能保持原来的增长率，甚至出现资本报酬率越来越低；另一方面，随着环境变化，企业产品市场需求降低，收入减少，而企业的成本却小幅度降低或不变，从而导致企业资本报酬率快速降低。

随着对“企业增长悖论”现象认识的提高，人们也寻找对“大企业增长悖论”产生根源的种种解释（Clayton M. Christensen，Michael E. Raynor，2003），如：管理层没有为企业带来新增长；管理层刻意规避风险；企业创新业务无法被预测等。Stephen A. Wilson and Andrei Perumal在2009年发现，导致“企业增长悖论”的关键是企业在做大过程中由于复杂性增加而产生了复杂性成本（complexity costs）。

从理论角度看，复杂性成本的重视源于成本（费用）粘性（也可叫非对称性）的发现。成本与管理会计教科书中有个成本习性（Cost Behavior）概念。在成本习性的传统模型中，成本随着企业业务量上升的变动幅度和成本随着业务量下降的变动幅度是相同的，呈现对称性关系（Noreen，1991）。但是，Cooper and Kaplan（1992）以及Noreen and Soderstrom（1997）在管理会计的书籍和一些综述中对这一传统模型提出了质疑，但是他们并没有正式的论述。Anderson，Banker and Janakiraman（2003）以美国公众公司的销售和管理费用（SG&A）为研究对象，首次通过大样本的实证检验证实了美国公众公司存在着成本粘性问题：成本在业务量上升时增加的幅度大于业务量下降时减少的幅度，这一现象称为成本粘性（cost stickiness），也叫做成本非对称性。随后，孙铮、刘浩（2004），Banker and Chen（2006），孔玉生、朱乃平、孔庆根（2007），Balakrishnan and Gruca（2008），Kama and Weiss（2010），Banker，Ciftci and Mashruwala（2011），江伟、胡玉明（2011），陈磊、宋乐、施丹（2012）等都从不同角度证明了成本粘性的存在。

随着对成本（费用）粘性研究的深入，人们逐渐开始关注复杂性成本的重要性。成本粘性主要是指成本与业务量的非对称性的成本现象，而复杂性成本不仅具有成本非对称性特征，而且它主要是伴随企业复杂性而产生的，具有涌现性、非线性、自组织等复杂性特征。成本粘性只是复杂性成本的外在表现形式，复杂性成本才是企业需要解决的核心问题。

（二）复杂性成本的内涵及其特征

复杂性成本（complexity costs）是个新概念，还未形成公认的准确定义。Wilson & Perumal（2009）对复杂性成本给出了定义：复杂性成本是一定规模的企业由于产品（或服务）复杂性、流程复杂性和组织复杂性等复杂性相互作用所产生的非增值成本，随着企业复杂性的增加呈现几何形式的增长。这里有必要对复杂性成本概念中所涉及的“复杂性”的含义进行解释。它是复杂性理论中的核心概念――复杂性。复杂性主要表现为一种众多因素相互作用的状态，具有涌现性、非线性、自组织等特征。

由于复杂性成本是一个新现象，可从成本的性质把握它的内涵。与传统成本不同，复杂性成本不是企业投入要素的直接成本，而是企业所投入的要素之间相互作用而涌现产生的成本；其次，复杂性成本具有复杂性理论所揭示的复杂性的特征：涌现性、非线性、自组织等特征。复杂性成本体现整个企业的一种不增值的成本状态，但是，复杂性成本却不能够按照还原理论在分解所投入的要素中找到答案。

二、复杂性成本的根源及其识别：基于复杂性理论的角度

Wilson，S.A.等学者认为，复杂性成本的定义主要应该由以下几个特点所组成。

（一）复杂性成本来源于企业复杂性

成本的一般性定义为：为达到某一特定目的而作出的牺牲，一般可通过为之所放弃的资源来计量。在企业管理上，成本一般是为取得可为某组织带来当期或未来利益的某种产品和服务而付出的现金或等价物。正是由于企业内众多因素交织在一起相互作用，产生了交互成本，这个交互成本就是复杂性成本。企业的复杂性成本来源于企业的发展所带来的企业复杂性，它表现为产品（或服务）复杂性、流程复杂性和组织复杂性。

产品（或服务）复杂性是指公司为客户提供的不同类型的产品或服务，以及产品或服务内在的多样性（零件的数量、规格、说明书、选项等复杂性）。

流程复杂性是指企业产品执行和交付的流程、步骤及交付的数量等。不利的复杂流程看起来就像重复、返工和与复杂性相关的临时措施。全球扩张、流程细化、外包、产品增加，以及从以产品为中心的环境迁移到以服务为中心的环境，所有这些都构成了流程复杂性的整体水平。

组织复杂性是指企业在执行业务流程期间所涉及的设施、固定资产、功能实体、组织单元、系统等的数量，其实指人员的增加、组织间关系的增加、文件的复杂性等。如，增加投资所增加的沉没成本和处于困境的资产、信息流交流不畅、信息共享不足、责任感不足、绩效不佳等。

（二）复杂性成本是非增值成本

由于复杂性成本不会给为客户提供的产品或服务增加价值，所以，复杂性成本是非增值成本。但是，企业复杂性所产生的成本并非都是复杂性成本。从理论上说，企业的非增值成本并不一定是复杂性成本，因为复杂性成本是企业经济要素之间相互作用而涌现产生的成本。但是，在所有实际应用情况下，可将所有非增值成本视为复杂性成本。

（三）复杂性成本随着复杂性的增加呈现几何形式增长

复杂性成本与其他性质的成本不同，它主要表现为随着复杂性的增加呈现几何形式的增长。它不仅随公司的复杂性数量（包括产品复杂性、流程复杂性、组织复杂性）成比例上升，而且比企业复杂性增长的幅度要大得多，表现为指数方式增长。几何增长的数量差异因为行业、业务、复杂性的不同而不同。

复杂性成本不仅随着任意单一复杂性的增长而呈现指数增长，如复杂性成本随着产品系列的扩张而产生复杂成本的上升；而且随着不同维度复杂性之间的指数增长而指数上升，如复杂成本随着产品扩张与业务流程增加等相互作用而上升。复杂性成本产生后随着时间的推移更倾向于几何形式的增长。这就意味着当企业复杂性达到一定程度后复杂性成本可能增长显著并且对企业很重要。

三、复杂性成本的衡量：超越传统成本理论的局限

“你不会衡量，你就不会管理。”成本信息是企业资源有效配置、充分利用的核心信息。成本确认计量问题和成本分配问题是传统成本核算的两个基本内容。复杂性成本是系统内各变量之间交互作用而内生的成本，它不是线性可以分解与分析的，按传统成本核算方法或作业成本法把它分解到具体成本要素上，是不合适也不准确的，这也不符合复杂性成本的性质。因此，复杂性成本分配问题就不予考虑。复杂性成本不能够分配，但可以衡量，必须明白它的性质、特征并加以描述、刻画，从而有助于企业的管理。本文认为，应该基于复杂性理论的“现代会计思维定式”而不是还原论的“传统会计思维定式”来进行复杂性成本的衡量。

（一）传统成本核算的局限性

1.传统成本核算方法的总结

成本核算就是按一定的核算规则把成本追溯或分配到成本对象上。如何进行成本分配是成本核算中的核心问题。一般说来，成本分配的方法有三种：直接追溯（direct tracing）、动因追溯（driver tracing）和分摊（allocation）。由于根据成本费用与成本对象之间的实物联系等，直接追溯方便操作而且相对准确，为实务中所推行。动因追溯由于未能直接判断成本费用与成本对象归依的依据，只能根据成本费用产生的活动的逻辑依据来进行成本归依，但是其成本归属仍然有较高的准确性。分摊是在无法判断上述两种条件下采取的平均分摊的方法，方法简单，操作方便，但是结果不准确。传统的成本分配核算方法，都是建立在传统还原理论之上，采用线性分解的方法。

2.线性分解：传统成本核算理论的局限性

成本分配方法的合理性与逻辑性决定了成本核算的精确程度。传统的成本核算遵循还原性理论。还原性理论认为，会计是遵循着由整体可分解为简单的逻辑思路：会计对象、会计要素、会计科目，然后，再把这个科目按线性的内在逻辑组成会计报表。常规会计方法除了其他细目分类之外，还按部门（生产、销售、采购）、费用类型（人、工、费）、实体（商店、区域）或定标方法（固定或可变）分类。这就迫使把复杂性成本分配到单个科目，并要报告按职能、企业单位或公司分配到预算的差异。

实际上，企业系统又是一个团队生产系统：企业的费用、产出不能在企业的生产活动中线性分开。企业团队生产特征越突出，企业活动的外部效应（正效应、负效应）就越明显，企业复杂性现象也就越突出。因此，企业的资源消耗很难精确地分配到企业的产品（服务）中，也就是说，企业难以精确地获取企业产品（服务）成本。

根据复杂性理论，自然内生的事物不能直接测量，只能测量它们的表现。复杂性成本很难通过传统会计核算方法来核算，因为它们是复杂系统自然派生（内生）的事物。它们产生于大量科目之间的相互影响，但不“属于”任何单个科目。

（二）会计核算理论与思维方式的转变：从还原性理论到复杂性理论

1.会计核算理论的转变

如同每个世纪都有自己的技术特征一样，每个世纪也都有自己的理论基础与思想特征。在工业经济下，人们遵循还原论，相信线性思想。还原论学者特别是自然科学家相信自然界的基本规律是简单的。还原论认为，各种现象都可被还原成一组基本彼此独立的要素，这些要素不受系统外的因素影响而改变其本质。通过研究这些基本要素，可以推知要素整体的本质规律。这样的方法虽然取得了前所未有的成就，但却引起了人们的困惑，整体并非等同于部分之和，过程也不完全等同于阶段的相加。

人们对忽略现实世界复杂性的抽象方程式已经感到不满，在新的探索过程中，打破了几百年来的传统学术界限。复杂性理论是以超越还原论的系统理论为方法论，以复杂性系统为研究对象，来揭示复杂系统的运行规律，以提高人们解释世界、改造世界的能力为主要目的的新兴科学研究形态。会计核算理论已经从还原理论过渡到复杂性理论。

2.会计核算思维方式的转变

传统成本核算模式主要是遵循工业经济下的“传统会计思维定式”。它实质上就是余绪缨教授所归纳的财务会计人员长期以来严格遵循、认为不可逾越的“货币化、精确、平衡”七字经。在复杂性现象越来越普及的今天，会计如果不超越这种思维定式，就不能适应时代前进的潮流，走上自己独立发展的道路。会计在超越传统财务会计的思维定式后，应遵循艺术思维的规律，开创出余绪缨教授所推崇的认识上的新方法论。余绪缨教授认为，新的方法论可归结为三个“重于”、三个“并重”。三个“重于”是指：（1）“衡量”（measuring）重于计算（countin）。复杂性成本是经济要素间相互作用而涌现产生的，难于精确计算，它只能衡量。（2）认知性重于精确性。认知性重在整体的质的把握；精确性重在细节的量的描述。复杂性成本的整体性、是否存在等特性比量化它的精确性重要。（3）悟性重于理性。重整体的质的把握，属艺术思维；重细节的量的描述，属科学思维。艺术思维重悟性；科学思维重理性。复杂性成本的复杂性特征只能依靠艺术思维来感悟，不能够依靠科学思维来认识。三个“并重”是指：（1）量化与非量化并重，即对复杂性成本可以量化的因素进行量化，难以进行量化的因素不强求量化，可以采用其他形式进行反映；（2）复杂性成本量化的各种形式并重，可以量化的因素也可以采用多种形式进行量化，如权数、等级值、可信度等，并不一定要拘泥于传统的量化形式；（3）复杂性成本量化的各种形式中，货币计量与非货币计量并重。在管理活动中，许多因素从深层次看，是不能或不宜于进行货币计量的。

3.基于效果的复杂性成本的衡量

由于复杂性成本是系统内各变量之间交互作用而内生的成本，它不是线性可以分解与分析的，因此，按传统成本核算方法或作业成本法把它分解到具体成本要素上，是不合适也是不准确的（这也不符合传统成本核算方法或作业成本法的本意）。

美国Edard A.Smith认为，接受复杂性思想并不是简单地寻找让问题最终变得复杂的方案，而是能简化我们应对复杂性成本所要做的事情。企业应该根据管理的需要，研究分析企业管理中的复杂性，不是简单地遵循“如果―那么，因为―所以”模式中一个行动产生另一个行动的关系，而是强调“一套协调的行动”。它应该遵循三个“重于”、三个“并重”的会计思维思路，采用基于效果的复杂性成本的衡量方法。“不同的目的，不同成本。”本文根据企业管理中的需要，主要从两个方面对复杂性成本的衡量提出相应的方法：一是企业或企业业务中复杂性总成本有多少；二是可消除的复杂性成本有多少。

（1）从上到下的衡量方法：企业复杂性成本有多少

认清企业是否存在复杂性成本、企业复杂性成本有多少是企业复杂性决策管理的前提条件。复杂性成本不能够从过程中计量，只有隐含在诸多成本后面的结果。同时，企业复杂性并非都产生复杂性成本，有些复杂性也能够产生企业价值。为了操作方便，一般把企业复杂性成本等同于企业非增值成本，企业增值成本等同于企业非复杂性成本。因此，不能够遵循过去“从下到上相加”的方法，把非复杂性成本（增值成本）加上复杂性成本（非增值成本）就得到企业总成本。用“从上到下相减”的方法，从企业总成本减去企业增值成本就得到企业复杂性成本（非增值成本）。

（2）三角测量法：可消除的复杂性成本有多少

企业不能够完全消除复杂性。三角测量法是用来测量企业通过自身的努力可消除的复杂性成本的数量。它由企业降低企业复杂性的程度与让企业复杂性更廉价等共同作用下企业复杂性总成本降低数量来衡量。企业针对复杂性成本的策略有两种，一是降低企业复杂性，二是使企业复杂性更廉价。企业可根据其具体情况决定如何采用这两种策略，它们共同作用的结果便是企业可消除一定的复杂性成本。复杂性成本并不能够完全消除，它只是一定范围之内可消除的成本。

【参考文献】

[1] Anderson， M.， Banker， R. and Janakiraman， S. Are selling， general， and administrative costs “sticky”？[J].The Accounting Review，2003（1）：47-63.

[2] Ameri F.， Summers J.， Mocko G. and Porter M.Engineering Design Complexity： An Experimental Study of Methods and Measures. 2008.

[3] Ashmos，D.P.，et al，.Internal complexity and environmental sensitivity in hospitals.Hospital and Health Survives Administration[J].The Leadership Quarterly， 2006，17：351-365.

[4] Kaplan， R. S.， Norton， D. P. Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System[J].Harvard Business Rev.，1996（1/2）：75-85.

[5] Williams S. R. Realization and Nash Implementation： Two Aspects of Mechanism Design[J].Econometrica，1986，54（1）：139-151.

[6] 汤谷良，王斌，杜菲，等.多元化企业集团管理控制体系的整合观[J].会计研究，2009（2）：53-60.

[7] 许金叶.复杂性成本的识别与衡量：“大企业增长悖论”的解释[C].中国会计学会管理会计与应用专业委员会2012年度学术研讨会会议论文，2012.

[8] 许金叶.管理会计[M].经济管理出版社，2006：3-28.

[9] 克莱顿・克里斯坦森，迈克尔・雷纳.创新者的解答[M].北京：中信出版社，2010：59.

[10] 罗纳德・W.希尔顿.管理会计学[M].阎达五，李勇，译.机械工业出版社，2003：24.

[11] 唐・R.汉森，玛丽安娜・M.莫文.管理会计[M].王光远，译.北京大学出版社，2000：28.

[12] 余绪缨.管理特性的转变历程与知识经济条件下管理会计的人文趋向[J].财会通讯，2001（10）：3-7.

[13] Edard A.Smith.复杂性、联网和基于效果的作战方法[M].国防工业出版社，2010：187.

[14] Stephen A. Wilson and Andrei Perumal. Waging War on Complexity Cost， Published by Wilson Perumal & Company， Inc.2011.