实质重于形式质量要求在我国会计实务中的应用研究

【摘要】改革开放以来，随着我国市场经济的发展，我国的会计准则不断地发展和完善，2006年新颁布的《企业会计准则》强调了实质重于形式原则的重要性，这对于规范和指导我国会计核算行为，真实地反映企业的经营成果和财务状况，提高企业的会计信息质量都具有十分重要的意义。本文主要从实质重于形式的含义、应用和实质重于形式在实务中存在的问题等方面进行了论证。

【关键词】

实质重于形式；企业会计准则；会计计量

一、引言

随着改革开放的不断深化，经济活动日渐多样化、复杂化，经济业务范围日渐扩大，我国经济发展取得巨大成就，但是一些新的经济业务，比如：投融资、企业并购、资产重组等的出现，也使得经济环境中出现了更多的不确定性的事项，会计交易或事项的外在形式或法律形式也与其经济实质出现了不一致的地方，这就在一定程度上要求企业为会计信息使用者提供更加可靠真实、对决策有用的信息，这些信息不仅要包括与不确定性事项有关的风险信息，还要包括真实准确地反映企业交易或事项的经济实质的会计信息。随着市场经济的深入发展，我国与国际经济与贸易更加频繁，我国为了能够更好地与国际会计准则接轨，完善我国自身的会计核算体系，借鉴了国际的先进的经验，引入了实质重于形式这一准则。实质重于形式这一会计原则要求企业在日常经济活动中，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据，而要以交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，这样才能真实的反映交易或事项，从而避免会计信息的失真。

二、实质重于形式的会计原则的内涵

我国于2006年颁布的新的《企业会计准则》第二章的第十六条指出：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”也就是说在实际工作中，交易或事项的外在形式或人为形式并不能完全真实地反映其实质内容。所以会计信息要反映的交易或事项，必须根据交易或事项的实质和经济现实，而非根据它们的法律形式进行核算。

实质重于形式原则最早出现在美国会计原则委员会1970年颁布的第四号公告《基本概念与会计原则》中。该公告指出：财务会计应该强调交易或事项的经济实质，不论该交易或事项的法律形式和经济实质是否一致。《国际会计准则》也采纳了实质重于形式原则。它认为：交易或事项的实质和它们外在的法律形式或设计形式不总是一致。如果信息要真实地反映交易或事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。

三、实质重于形式原则在会计实务中的运用

1.实质重于形式在会计确认中的运用

（1）资产要素的确认

《企业会计准则——基本准则》中的第三章资产的第二十条指出：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”所谓“拥有或者控制”，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不拥有某种资源的所有权，但该资源能被企业控制。这里所讲的控制是实质上的控制，而不是法律形式上的控制，例如，融资租入的固定资产等。融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。以融资租赁方式租入的固定资产，从法律形式上看在租赁期内承租方只获得使用权而没有所有权，但由于其租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租方有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租方有权支配资产并从中受益，所以，确认为企业的一项资产正是实质重于形式的体现。

（2）负债要素的确认

基本准则中负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据流动性，负债可分为流动负债和非流动负债两类。长期借款作为一项非流动负债，其利息计入长期负债。当下一个年度要支付利息时候，应当将此利息确认为流动负债，在资产负债表中，将利息列入流动负债项目下的“一年内到期的长期负债”。在会计实务处理上，这种把非流动负债重新确认为流动负债，体现了实质重于形式的会计原则的思想。

（3）收入要素的确认

确认商品销售收入的条件之一是商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方，确认收入注重的是交易的经济实质，即所有权上的主要风险和报酬是否转移，而非法律形式的所有权是否转移。例如企业根据销货合同，将产品送达客户指定的地点，但未及时收取货款，但能否确认一项收入，从形式上看，企业未收取货款，但是实质上企业取得了收款权利，根据实质重于形式原则，应确认一项收入。

（4）费用要素的确认

费用是指企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据企业会计准则的要求，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

2.实质重于形式在会计计量中的运用

会计计量是指用货币或其他量度单位计量各项经济业务及其结果的过程。其特征是以数量（主要是以货币单位表示的价值量）关系来确定物品或事项之间的内在联系，或将数额分配于具体事项。关键是计量属性的选择和计量单位的确定。主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。在企业会计准则体系建设中适度。谨慎地引入公允价值这一计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场。我国在具体的会计准则中要求只有在公允价值能够取得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量，充分体现了实质重于形式的质量要求的重要思想。

（1）投资性房地产的计量

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。在新准则体系中将企业为赚取租金或获得资本增值为目的房地产从“固定资产”或“无形资产”等资产中分离出来，单独归类为“投资性房地产”，大大提高了会计信息的相关性。其次投资性房地产准则对列入投资性房地产的建筑物有着更为严格的要求。在主观上要求持有该建筑物的企业是为了赚取租金。以此来区分投资性“房产”与“地产”。同时，鉴于目前我国企业中投资性房地产实际价值的变化情况和提供更相关的会计信息的需要，在投资性房地产准则中引入公允价值模式，实现了资产计价模式的重大突破。应用公允价值计价模式可以反映投资性房地产的真实价值，增加财务报表信息的相关性，为报表的使用者决策提供有用的会计信息。

（2）存货的计量

根据企业会计准则，存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。新准则中规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。同时，企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。这些都充分体现了实质重于形式的思想，它要求在对存货进行计量时，企业要充分反映存货的真实价值。

3.实质重于形式在会计记录中的运用

会计记录是各种会计账簿、会计凭证、会计报表及发票、合同、签约等其他原始资料的统称。有时也专指账簿记录。它是指对经过会计确认、会计计量的经济业务，采用一定方法记录下来的过程。例如，企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使得该投资的剩余部分不再划分为持有至到期投资的情况，企业应该在会计记录上尊重经济实质，及时地把该投资的剩余部分重新分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。再如，存货发生的盘亏或毁损，会计记录上应将其作为待处理财产损溢，因为存货在实质上已经发生亏损，不应再作为存货记录，按照管理权限经批准后，再分情况处理，计入管理费用或营业外支出等。

4.实质重于形式在会计报告中的运用

会计报告是以日常核算资料为主要依据，总括反映企业和行政、事业等单位在一定时期内的经济活动情况和经营成果的报告文件。这一质量要求具体体现在合并财务报表的应用方面。企业会计准则中指出，合并财务报表反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。准则中指出编制合并财务报表的主体是母公司和其全部子公司组成的企业集团，即合并主体，从法律形式上看，这一合并主体不是一个法律主体，但是从经济实质上看，却是一个统一的经济实体，这里充分体现了从实质重于形式的角度来处理。同时在确定合并财务报表的合并范围时也体现出了实质重于形式的质量要求。例如，在公司股份分散在许多股东手上的情况下，一家企业购买了另一家企业30%左右甚至25%左右的有投票表决权股份，就足以达到控股的目的。这样，30%或25%就是控股比例。因此，完全控制一家企业经营和财务方针所需的持股比例并不是绝对的。我们在进行判断时不能只根据形式上是否拥有50%的股份，而是要看其对被投资企业是否拥有实质上的控制权。

四、运用时存在的问题及对策

1、实际应用时存在的不足

虽然实质重于形式的质量要求在我国会计实务中有了广泛的运用，但是其价值并没有得到充分发挥，在具体应用中仍然存在一些问题。

（1）会计人员的专业判断能力不高和缺乏相应的职业道德

随着市场经济的发展，许多交易或事项在经济实质与法律形式上不一致，甚至发生了背离的情况。一方面这给会计人员带来了困惑，尤其是在选用会计政策时无所适从，因为制度所赋予的交易或事项的不是绝对的规范。同时，会计法律、会计法规和规章不可能对每一项交易或事项的处理做出详尽的规定，很多业务需要有会计人员主观判断的地方；另一方面也给了会计人员一定的独立精神和专业判断空间，对会计人员的素质提出了更高的要求。当交易或事项的经济实质与其外在形式不一致时，会计人员要如实反映企业经济活动，就必须具备一定的专业判断能力。因此，会计人员应注重职业判断能力的提升，培养高标准的业务素质和道德素质。

（2）容易成为企业操纵利润的工具

“实质重于形式”原则强调了真实地反映企业的财务状况和经营成果的重要性。然而，目前很多中小企业存在着滥用“实质重于形式”原则的情况，这给会计审查带来了一定的困难。例如：企业会计制度要求上市公司新增四项（固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款）的减值准备，体现了“实质重于形式”的原则。但是这些减值准备是由每家上市公司根据业绩经验来预估的，因此，可能出现企业在经营业绩比较好的年度多计提，增加费用支出，减少利润；而企业为了改善经营业绩，当经营业绩不佳时在予以转回，从而达到操纵利润的目的。

（3）不能过分强调实质重于形式原则

“实质重于形式”是衡量会计信息质量可靠性要求的一条重要原则。由于我国市场经济法制法规不够完善，导致会计信息严重失真，而证券市场对提高会计信息质量的进一步迫切，使得实质重于形式的质量要求出台，有利于确保会计信息的真实可靠。但如果这一原则被过分强调，反过来又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于会计信息质量的提高。国际会计准则委员会（IASC）在《编制和提供财务报表的框架》认为，可理解性、相关性、可靠性和可比性是财务报表提供的信息的四项主要的质量特征，可靠性又包括如实反映、实质重于形式、谨慎、中立性和完整性等次级质量特征。实质重于形式是会计信息质量要求的一项，还应该注意与其他会计信息要求的协调，不应该被过分强调。

2、对实质重于形式质量要求在会计实务中提出的对策

（1）不断提高会计人员的专业水平和职业道德水平

会计工作不仅是政府作出正确宏观经济决策的前提与基础，也是广大投资者、债权人、管理者，在评价企业财务状况、考核企业经营业绩、作出投资决策时的依据。规范会计人员的行为，保证会计信息的真实完整，对提高会计信息质量无疑具有十分重要的意义。会计人员的素质包括职业道德水平和业务技能水平，两者缺一不可。因此，必须提高会计人员业务技能水平，避免会计信息的技术性失真。提高会计人员的业务技能水平应从三方面着手：1、规范会计教学，提高教学质量。2、加强对会计人员的后续教育。针对部门会计人员的特点和工作要求，各单位要科学地制定培训内容，做到教育对象层次化、知识结构系统化，为会计人员及时更新知识提供保证。3、严格会计人员的定期考核及上岗证的管理工作，引入竞争机制，增强会计人员的忧患意识。用人单位要坚持每年定期培训、定期考核，严格会计人员上岗证的管理工作，让会计人员产生不断学习的动力。学习和掌握会计、税收、金融等方面的法律法规中出现的新政策、新问题的处理方法，积累和总结经验，提高自己的职业判断能力，从而保证为报表使用者提供的信息的真实可靠。

（2）加强监督，不断完善相关的法律法规和监管制度

“实质重于形式”原则给企业操纵利润提供了很大的空间，因此，合理的利用这一原则有利于保证会计信息的真实可靠。但如果被过分强调，反而会影响会计信息的真实性，为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提高会计信息质量。为此，相关的部门在制定会计相关制度准则时候，应不断地完善和健全法律法规和监管体制，加大监管力度，提高监管人员的职业素质，对企业应用实质重于形式进行有效的监督，也可以利用多渠道的监督，比如媒体监督、群众监督等等，减少企业利用实质重于形式提供虚假信息的可能性，从而确保实质重于形式的合理正确的应用，确保企业提供的信息是真实、客观和公允，这样才能切实地帮助财务报告使用者做出正确的分析和决策。“实质重于形式”原则给了企业更大的自主空间，依靠会计人员的职业判断得到的会计信息会有很大的弹性，因此，应努力加强监督，进一步完善监管制度。

（3）合理把握实质重于形式原则的尺度

合理的运用实质重于形式这一原则有利于确保企业会计信息质量的真实可靠。但实质重于形式质量要求只是会计质量要求的其中一项，在会计信息质量要求中，还有可靠性、相关性、可理解性、可比性、重要性、谨慎性和及时性等要求，不应过分突出实质重于形式的重要性，只有这些会计信息质量要求相互补充、相互配合，才能更好地保证会计信息质量的真实可靠公允。，当经济业务的经济实质和法律形式不一致时，会计人员不能局限于法律形式或者照搬会计准则的规定，应当以经济实质为依据作出职业判断，采用变通的方法进行会计处理。在处理具体经济问题时，实质重于形式原则允许会计人员有一定灵活性，并且允许会计方法和会计准则有一定偏差。

五、结束语

随着资本市场的深入发展和我国适应国际化的要求，各种经济业务往来不断增多，以及金融市场上各类金融创新产品的不断增多，经济业务的复杂度也相应的增加，客观上对会计处理提出了更高的要求。在世界经济一体化的背景下，与国际会计准则趋同变得迫在眉睫，同时，我国会计信息严重失真，所以，实质重于形式的引用成为必然。实质重于形式原则在我国会计实务中也得到了广泛应用，本文首先提出了实质重于形式这一质量要求在我国应用的背景及相关概念的提出，然后从会计确认、会计计量、会计记录和会计报告四个部分详细阐述了实质重于形式原则在会计实务中的运用。由于新会计准则体系下实质重于形式原则的广泛应用，又给予了会计人员更多职业判断的空间，会计人员作为会计实践活动的主体，有着较强的主观能动性，在一定范围内可以左右会计实务处理。因此，提高会计人员的专业水平和职业道德水平，能够有效规范企业核算工作和会计信息质量，有助于会计人员充分合理的使用实质重于形式这一质量要求。从而提高我国的国际竞争力，促进我国市场经济的健康可持续发展。

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