论新会计准则下期末存货计量及其纳税调整

摘要：在新会计准则下，期末存货按成本与可变现净值孰低计量，如何确定可变现净值为期末存货计量的关键。因存货计量方法与税法规定不一致从而产生纳税调整问题。本文就这两方面问题展开论述。

关键词：存货；跌价准备；可变现净值；纳税调整

从2007年1月1日起开始执行的新会计准则，更加注重资产实际价值的确认、计量和披露，向报表使用者提供更有用的，更符合现实经济状态的指标，以便于其做出正确决策。而存货，作为流通企业和生产企业最主要的一种资产，其计量的正确性显得更加重要。在此，本文就存货的期末计量及其纳税调整作一个较全面的论述。

一、存货成本的基本确认原则

存货，是指企业为自己使用或出售而拥有和控制，能为企业带来经济利益流人的经济资源。存货成本是指能够归属于存货的，达到目前场所和状态所发生的支出(不含仓储费、存货非常消耗)。存货取得时，按取得成本计人存货成本：如采购成本，加工成本等。到期末，按个别计价法、加权平均法、先进先出法等合适的计价方法计算出存货的流转成本并确认期末存货账面成本。与旧准则比较起来，变化有二：一是计入存货的成本的内容，比以前多了一个存货进货费用。不分生产性企业还是流通性企业，相关的进货费用均进入存货成本。二是发出存货计价方法，取消了国际惯例所没有的后进先出法和不怎么适用的移动加权平均法。

二、资产负债表日存货的计量

(一)基本方法

按新准则规定，在资产负债表日，存货应当按成本与可变现净值孰低计量。成本，即指前所指的存货期末账面成本(设为C，下同)。可变现净值(设为NV，下同)是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用及税金。

1、若C＞NV，存货应按可变现净值计量。即按其差额计提存货跌价准备：

借：资产减值损失――计提的存货减值损失

贷：存货跌价准备

2、若C≤NV，即存货减值因素消除，已提的减值准备应在原计提范围内转回，以恢复被减记的存货价值：

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失――计提的存货减值损失

具体比较的时候，要按存货种类分别比较。

从上述操作可以看出，存货跌价准备作为存货的抵减科目，通过这种核算，可以明确反映当存货可变现净值跌至成本以下时企业所发生的资产损失，让存货符合资产的定义。

(二)存货NV的确定

从上述内容可以看出，C的确定很容易完成，主要是NV的确定。存货可变现净值的确定，必须以取得的确凿证据为基础，并考虑持有存货的目的，资产负债表日后事项等因素。其中，确凿证据是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。在此，主要区别不同的持有目的进行论述。

1、直接出售的存货

NV=存货估计售价－存货估计销售费用和税金

估计销售费用及税金是指销售环节将会发生的费用和税金：如运费，消费税等。

估计售价是确认存货NV的关键。从原则上讲，存货估计售价应以资产负债表日为基准。如果价格变化较大，应当以当月或资产负债表日最近几次售价的平均售价为估价基础。具体运用中，应根据是否签有销售合同分别估价。如果没有销售合同，按一般市场价估计；如果有销售合同，存货数在合同签订范围以内的，以合同价为估计售价；超过合同数的部分，则按一般市场价。需要特别强调的是，分别按以上三种情况确定售价后，要分别计算其NV，不能把三种情况的估计售价汇总后与总估计费用作比较。现举例说明：

资料一：20×7年12月31日，南方公司的产成品库存有关资料如下：

A产品：100件，账面单价200元，账面价值20000元；没有签定销售合同。受多方面因素影响市场价格波动较大，最近三次次销售价格分别为190元／件、240元／件、200元／件。B产品：300件，账面单价300元，账面价值90000元；其中签定销售合同的有200件，将于20×8年1月5日发出，合同价格为310元／件；资产负债表日市场价格为290元／件。估计销售费用及税金均为5元／件。

A产品估计售价为：(190+240+200)／3=210元／件；NV=210－5=205，A产品可变现净值205＞账面价值200，按成本计价，不计提跌价准备。

B产品：签定合同部分，估计售价为合同价310元／件，估计销售费用及税金为5元／件，NV=310－5=305元／件，签定合同部分可变现净值305>账面价值300，按成本计价，不计提跌价准备；未签合同部分NV=估计售价290－估计销售费用及税金5=285元／件

借：资产减值损失――计提的存货减值损失1500

贷：存货跌价准备1500

需要注意的是，对于B产品，不能用总的NV与总的C进行比较确定是否减值，即，不能用200×305+100×285=89500与账面价值90000进行比较，只计提减值准备500元。

2、进一步加工后出售的存货

这一类存货(主要是原材料)的持有目的是为了生产产品，所以其是否减值应根据所产产品来确定而不能根据材料本身确定。

产品可变现净值NV=产品估计售价一产品估计销售费用及税金；产品成本C为产品生产成本，亦即产成品账面成本，如果产品NV＞C，材料按其成本计价；如果产品NV＜C，材料按其可变现净值计价。在这里，材料可变现净值=产品估计售价一材料加工为产品尚需投入的成本一产品销售费用及税金。

资料二：20×7年12月31日，南方公司专为生产C产品而储备的丙原材料账面价值为120000元，市场购买价格为110000元(假定不发生其他购买费用)；由于该材料价格下降，故导致B产品的市场售价降为170000元，但其生产成本仍为180000元，将丙材料加工为C产品尚需投入60000元，估计产品销售费用及税金为5000元。

首先，确定用该原材料所生产的产品是否减值，以判断原材料按什么计价。在本资料里，产品NV＝170000－5000=165000元，产品C＝180000元，产品NV＜C，故产品所用的原材料应该按可变现净值计价。

然后，确定材料可变现净值。材料NV=17000-60000-5000=105000元。材料NV105000＜材料C120000，应提减值准备15000元。会计处理为分录：

借：资产减值损失――计提的存货减值损失15000

贷：存货跌价准备15000

若存货在以后期间价值得以恢复，就在原计提范围内转回。假定第二年原材料丙的账面成本为100000元，市场价格为90000元，所产B产品可变现净值为145000元，产品生产成本为150000元，丙材料加工为B产品尚需投入50000元。比较产品可变现净值和生产成本可知，原材料仍应按可变现净值计价。材料的NV=145000－50000=95000元，本期末该材料跌价准备余额只应为100000－95000=5000元，故该存货的跌价准备应转回10000元。会计处理为：

借：存货跌价准备10000

贷：资产减值损失――计提的存货减值损失10000

三、存货跌价准备的纳税调整

根据国家税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定外，企业提取的各种跌价减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除；只有在该资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。可以看出，当根据新会计准则计提存货跌价准备时，属于发生可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指企业在未来收回资产或清偿负债期间将导致纳税所得和应交所得税减少的差异(即未来抵扣应税金额)。由于该差异会减少企业未来的经济利益流出，因此从产生的时点上看，应将其对所得税的影响确认为递延所得税资产。具体来说，存货的计价基础为存货的账面价值，由于存货后续计量采用成本与市价孰低导致与税法规定不一致，从而造成存货账面价值小于税基础。根据税法规定，当预计应税所得可足够抵扣暂时性差异时，确认递延所得税资产；当存货价值得以恢复时，应在原存货计提的跌价准备范围内转回，即冲减递延所得税资产；当存货以低于成本的价格出售时，即意味着实际发生减值损失，为可抵扣暂时性差异的转销。具体会计处理如下：

1、递延所得税资产的确认

根据前所举的资料一和资料二，假定该公司未来期间有足够抵扣的利润，所得税率为30％。存货账面价值与计税基础比较如下：

可抵扣暂时性差异期末余额为16500，所得税率为30％，因假定期初存货减值准备为0，故期初递延所得税资产余额为0。则本期递延所得税资产发生额=递延所得税资产期末余额一递延所得税资产期初余额=165130×30％－0=4950元(借方)。会计处理为：

借：递延所得税资产4950

贷：所得税――递延所得税费用4950

需要注意的是，如果估计下一年没有足够的盈利，则只能在盈利范围内确认递延所得税资产。如果没有盈利，则不能确认递延所得税资产。

2、递延所得税资产的转回

因存货在以后期间价值得以恢复时，原计提跌价准备会转回，故相应地，之前确认的递延所得税资产也得作相应的调整。如前所述丙材料第二年跌价准备转回10000元，则其递延所得税资产也应转回10000×30％=3000元。会计处理为：

借：所得税――递延所得税费用3000

贷：递延所得税资产3000

3、递延所得税资产的转销

当存货最后处置发生损失时，应转销其对应的递延所得税资产余额并以实际发生的损失作为税前扣除依据。如，假定因以后不再使用丙材料生产B产品，故第三年末将剩余丙材料折价处理，实际发生损失8000元。这8000元的损失可如数在税前扣除，而之前该材料所确认的递延所得税资产5000元则应全额转销。会计处理为：

借：所得税――递延所得税费用5000

贷：递延所得税资产5000

4、递延所得税资产账面价值的复核

在资产负债表日，企业应对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产账面价值；在很可能获得足够应纳税所得额时，应转回减记的金额。例如某公司本年末递延所得税资产借方余额24万元，而预计下一年盈利仅为60万元(适用所得税率为30％)，则递延资产最多只能确认60×30％=18万元，多计的24-18=6万元应该冲减。会计处理为：

借：所得税――递延所得税费用60000

贷：递延所得税资产60000