会计报表合并的方法及选择

近年来,我国会计界对国外合并会计报表的方法进行了大量的介绍,相关理论与实践探索也在积极展开。特别是制订适合我国企业集团实际情况的合并报表具体会计准则,无疑要借鉴和吸收西方发达国家已有的成果和经验。但必须注意的是,只有从总体上全面地了解和把握西方合并报表会计理论与方法的总体结构,而不仅局限于某些局部的理论或现行方法,才有利于当前我们对合并会计报表问题研究的深化。基于以上认识,本文根据作者对西方合并会计报表理论的理解和研究,试图对合并报表会计方法的理论结构进行总结和归纳。

一、会计报表的合并方法

1.收买法(Purchasee Method)。将母子公司关系看成收买与被收买的关系,一个公司控制另一个公司所形成的控制与被控制的关系。认为通过收买,子公司的所有权和管理权被取消或合并,置于母公司_的控制之下,因而其股权发生了实质性变化。在收买法下母公司控制处于关键地位,有关收买法的会计准则首先都要定义控制,根据控制定义确立合并范围。

2.联营法。又称权益联合法、股权合并法,适用于通过股票交换,两个或多个公司以股权联合所形成的公司集团。在合并会计报表的发展历史上,联营法的使用早于收买法,它是编制合并会计报表最初所使用的方法。这种联合从形式上看是一个企业获得另一企业的控股权,但实质上是两个企业股东权益的结合,联合企业集团内难以分辨谁是取得者,谁是被取得者,联合前后的管理方针、人事安排都没有实质上的变动。也就是说,这是两个企业股东权益的对等联合,不存在收买交易。由于是股权联合,而非收买交易,因而不存在新的会计基础,所以合并报表只是参与联合的公司帐面价值的合并,没有资产增值,也不会产生商誉。

3.新实体法。把母子公司集团形形成视作新实体的创立。创立新企业,当然是以新的会计基础,即创立各方投入资产的公平价值入帐。所以新实体法提出,集团合并会计报表中母子公司资产与负债均以公平价值进入合并会计报表。这种方法的应用,既要确定子公司的公平价值,又要确定母公司的公平价值,由于其在操作上的困难,因此实务中通常只用于符合条件的创立合并,而不用于母子公司独立法定实体合并会计报表的编制。

4.母公司法。该方法认为,从控制的角度,母公司对子公司的控制不仅限于属其所有部分,也包括少数股权的应享份额,因此纳入合并会计报表的是子公司的全部资产与负债。也就是说,少数股权也应纳入合并会计报表。但在合并会计报表上,母公司应享权益与少数股权则以不同的价值反映:母公司收买子公司按公平价值支付收买成本,由此产生新的会计基础,因而母公司根据其收买成本,按子公司净资产公平价值将其应享份额纳人合并会计报表,计算产生的增值与商誉;而少数股权则应按其应享份额的帐面价值进入合并会计报表,该价值也是少数股权原交易的支付价值即其历史成本。

5.比例合并法。完全从传统的所有权理论出发,不考虑控制这一前提,认为合并会计报表主要满足母公司股东的需要。股东关心的是其所拥有的资源,所以比例合并法按收买成本和公平价值,将母公司对子公司权益的应享份额纳入合并会计报表,而将少数股权完全排斥在合并会计报表之外。由于比例合并法对控制的忽视,所以多用于合资公司的会计报表的合并,而非用于母公司控制下的母子公司会计报表的合并。

二、会计合并报表方法存在的问题

1.我国会计合并报表没有考虑由合并报表产生的商誉。我国的《企业会计准则》第31条已经说明,在会计实务中,无形资产包括商誉,但没有把商誉进一步划分为购习商誉和非购习商誉而分别定义。而在国际会计准则中虽然没有声音的章节讲座商誉,但在有关的各章节都肯相应的论述。国际会计准则22第19条在谈到购习法合并企业报表时,申明购买商誉为企业成本大于所购企业可辨认诤资产市场公允价。

2.我国会计合并报表没有考虑把被投资企业的盈余划分为投资时的盈余和投资后的盈余。国际会计准则要求把被投资企业的盈余划分为投资时的盈余和投资后的盈余,其目的在于区别这两种盈余在合并报表时的归宿。

3.外商对我国会计合并报表中的合并价差难于理解。在合并分录中,合并价差是合并分录的调整项目,我国的会计准则和会计制度并没有对合并价差应该包括哪些内容作出理解。这使合并报表带有很大的随意性。实际上我国许多会计人员都认为:合并价差是合并报表时不平衡数额的总汇。只要有什么不平的数字,都可计入合并价差。在会计实务中,外商却往往把合并价差的计算看成是投资成本减去被投资企业净资产再加上少数股东权益而得到的,他们有时把投资成本减去被投资企业净资产看成是商誉,但这时的挣资产包括了被投资企业被投资后增加的盈余,而国际惯例中的商誉又不是这样规定的。在此基础上再加上少数股东权益,使得合并价差的含义难以理解。联营法的基础是交换股票,即合并的双方不是母公司子公司的关系,不存在控制和被控制的关系。

三、合并会计报表实务的方法选择

1.公司间资产交易。公司间的资产交易(如商品交易或长期资产交易),或母公司销售给子公司(下销),或子公司销售给母公司(上销),交易中包含的末实现利润在合并会计报表中应该予以消除。其中下销或子公司为母公司完全所有的条件下,不会存在特别的问题,末实现利润将完全归属母公司所有。但在子公司存在少数股权、上销资产的情况下,末实现利润应否分配于少数股权,根据不同的理论,’结论就会有所不同。

2.公司间债券投资。母子公司之间或同一母公司所属的不同子公司之间,一方从外部市场上购得另一方发行在外的债券作为投资,从公司集团来说,债券可不再为外部所有,而为集团收回。如果投资成本与债券发行者的帐面存置价值不等,则差额相当于债券收回的利得或损失,应否分配于少数股权,不同的观点就选择了不同的方法。

3.子公司持有母公司股权。在一个联属公司集团内,由于某些原因,子公司可能持有母公司的部分股权,或同一母公司的不同子公司之间相互持有股权,对于这一部分股权在合并会计报表上如何反映,合并收益应如何计算,也有不同的理论解释。如果根据控制和经济实体理论,子公司持有母公司股份如同母公司持有自己的股份,即库藏股份,那么库藏股份在合并资产负债表上应列为股东权益的减项。作为库藏股份,当然不分享利润。如果子公司不计提对母公司投资的应享利润,那么“少数股权的净收益如何计算,少数股权的应享净收益是否包括对母公司的投资收益”都是值得思考的问题。

问题的解决,则不仅与合并会计报表的具体方法相关,还应考虑合并会计报表的目的,集团性质、创立方式与合并方法,此外还与这些业务本身所依据的基础理论相关。从总体上把握合并报表会计方法的理论结构,弄清不同层次理论范畴之间的相互关系,是科学处理各种实务问题的前提和基础。