分期收款销售的会计与涉税处理

【摘要】新会计准则对分期收款销售的会计处理遵循权责发生制原则,与现行税法的相关规定存在一定差异,带来了一些涉税处理方面的难题,包括增值税和所得税的确认时间、金额和会计处理等,造成企业实务操作中的困惑。本文结合实例对新会计准则下分期收款销售方式的会计与涉税处理的差异进行比较分析。

【关键词】分期收款 会计处理 增值税 所得税

分期收款销售,是指商品已经交付,但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是所销售的商品价值较大,如房产、汽车、重型设备等;收款期限较长,有的长达几十年。因此,收取货款的风险也较大,尤其随着企业分期收款销售业务的增多,其核算和披露是否正确,直接关系到企业财务成果和财务状况的反映是否恰当,其收入确认方式成为这种特殊销售业务会计处理和涉税处理的关键。

一、分期收款销售的会计处理

《企业会计准则第14号――收入》规定:“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。对企业采用递延方式分期收款,实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务,应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的,应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。”

可见,会计准则对分期收款销售方式下收入的确认从实质重于形式原则和谨慎性原则出发,侧重于收入的实质性实现,以合同或协议约定的金额在某一时点上的现值作为收入确认,其差额作融资收益处理。此时的具体会计处理为,按应收合同或协议价款,借记“长期应收款”科目,按应收合同或协议价款的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,按专用发票上注明的增值税额,贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”,按其差额,贷记“未实现融资收益”;未实现融资收益按期采用实际利率法确定利息收入,借记“未实现融资收益”科目,贷记“财务费用”科目。

例1:甲公司2008年1月1日采用分期收款方式销售一大型设备给乙公司,合同约定从销售当年开始分4年分期收款,每年年末支付100万元,合计400万元(不含增值税)。假定在现销方式下,商品的销售价格为300万元,该设备实际成本为200万元。甲公司为增值税一般纳税人,所得税税率为25%。(假设不考虑其他税费,单位:万元)。相关计算及账务处理(不考虑增值税)如下:

(一)实际利率的计算

本例中应收金额的公允价值为300万元,据此可计算得出将名义金额折现为当前售价的实际利率I,即300=100×(P/A,I,4),用内插法得,I=12.62%。按实际利率法计算每期计入财务费用的金额,如表1所示:

(二)甲公司2008年1月1日实现销售时,(为方便起见,分录中所有数据以万元为单位)

借:长期应收款――乙公司400

贷:主营业务收入300

未实现融资收益100

借:主营业务成本200

贷:库存商品200

(三)2008年12月31日

借:银行存款100

贷:长期应收款――乙公司100

借:未实现融资收益37.86

贷:财务费用 37.86

(四)2009年12月31日

借:银行存款100

贷:长期应收款――乙公司100

借:未实现融资收益30.02

贷:财务费用 30.02

(五)2010年12月31日

借:银行存款100

贷:长期应收款――乙公司100

借:未实现融资收益 21.19

贷:财务费用 21.19

(六)2011年12月31日

借:银行存款100

贷:长期应收款――乙公司 100

借:未实现融资收益 10.93

贷:财务费用 10.93

可见,按公允价值确定销售收入金额,短期内推迟了部分收入的确认时间,但从长期看,只是改变了企业的收入结构,减少了销售商品或提供劳务的收入,增加了财务费用,并不会影响企业的损益和权益状况。

二、分期收款销售的涉税处理

税法对分期收款销售业务的处理主要是从财政收入的角度出发,侧重于社会价值的实现。会计与税法对收入的确认存在时间上的差异,同时,由于会计考虑了资金时间价值,而税法仅以权责发生制为基础,以合同或协议约定的收款时间确认收入,即以企业是否具备实际的纳税能力作为确定收入的实现标准,从而影响到企业的纳税时点与纳税总额。

(一)分期收款销售的增值税处理

《增值税暂行条例》规定,采取分期收款方式销售货物,纳税义务发生时间为“合同约定的收款日期”当天,并按合同约定的收款日开具增值税专用发票,确认收入实现,收入金额为分期收款金额,并结转相应成本,计算应交增值税和所得税额。

若例1中按合同约定时间分期开具发票,由于会计上在销售时即按公允价值确认了销售收入,因此,分期计缴的部分只有利息收入应交增值税。甲公司应作如下计算及账务处理:

1.2008年1月1日销售实现时

借:长期应收款――乙公司400

贷:主营业务收入300

未实现融资收益100

借:主营业务成本200

贷:库存商品 200

2.2008年12月31日

应交增值税=100×17%=17(万元)

借:银行存款 117

未实现融资收益37.86

贷:长期应收款――乙公司 100

财务费用37.86

应交税费

――应交增值税(销项税额) 17

3.2009年12月31日

借:银行存款 117

未实现融资收益30.02

贷:长期应收款――乙公司100

财务费用 30.02

应交税费

――应交增值税(销项税额)17

4.2010年12月31日

借:银行存款 117

未实现融资收益21.19

贷:长期应收款――乙公司100

财务费用 21.19

应交税费

――应交增值税(销项税额)17

5.2011年12月31日

借:银行存款 117

未实现融资收益10.93

贷:长期应收款――乙公司 100

财务费用10.93

应交税费

――应交增值税(销项税额) 17

(二)分期收款销售的所得税处理

新《企业所得税法实施条例》规定,采取分期收款方式销售货物,应按合同约定的收款日期确认收入的实现,收入金额为合同或协议分期收款的金额,当期确认应税所得,计算应交所得税。基于会计与税法的目的不同,会计上将该交易发生后形成的财务信息通过“长期应收款”和“未实现融资收益”项目进行反映,在“长期应收款”不存在坏账准备的前提下,资产负债表债务法下,其所得税的纳税调整主要是通过对“未实现融资收益”项目进行调整。

在分次开票情况下,会计与税法在未实现融资收益处理上没有区别,有差异的是收入与成本的确认时点,使得资产负债表项目中长期应收款、存货均存在差异,其中长期应收款为应纳税暂时性差异,存货为可抵减暂时性差异,两者合并后为应纳税暂时性差异,用递延所得税负债核算。

在例1中,假定甲企业每年实现税前会计利润2 000万元,企业纳税申报时根据税法规定分期确定应税收入并分期扣除相应成本,适用的所得税税率为25%;假定“长期应收款”项目不存在坏账准备,无其他纳税调整项目,且未来收益能补足可抵扣暂时性差异。

1.2008年12月31日,按会计准则规定确认的长期应收款账面价值为237.86万元(300-62.14),其计税基础为0,产生应纳税暂时性差异237.86万元;该大型设备期末账面价值为0,计税基础为150万元(200-200/4),产生可抵扣暂时性差异150万元。各年相关差异如表2所示:

同时,由于会计收入与税法应税收入之间、会计与税法对成本的确认时间之间存在差异,应在调整纳税所得的基础上计算当期应缴所得税。

2.2008年12月31日,会计分录如下:

当期应交所得税=(2 000-237.86+150)×25%=478.035(万元)

递延所得税=(59.465-0)-(37.5-0)=21.965(万元)

当期所得税费用= 478.035+21.965=500(万元)

借:递延所得税资产37.5

所得税费用 500

贷:应交税费――应交所得税478.035

递延所得税负债 59.465

3.2009年12月31日,会计分录如下:

当期应交所得税=[2 000+(100-30.02)-(50-0)]×25%=504.995(万元)

递延所得税=(167.88×25%-59.465)-(100×25%-37.5)=-4.995(万元)

当期所得税费用= 504.995-4.995=500(万元)

借:递延所得税负债17.495

所得税费用 500

贷:应交税费――应交所得税504.995

递延所得税资产 12.5

4.2010年12月31日,会计分录如下:

当期应交所得税=[2 000+78.81-50]×25%=507.2(万元)

递延所得税=(89.07×25%-41.97)-(50×25%-25)=-7.2(万元)

当期所得税费用= 507.2-7.2=500(万元)

借:递延所得税负债19.7

所得税费用 500

贷:应交税费――应交所得税 507.2

递延所得税资产12.5

5.2011年12月31日,会计分录如下:

当期应交所得税=[2 000+89.07-50]×25%=509.77(万元)

递延所得税=(0-22.27)-(0-12.5)=-9.77(万元)

当期所得税费用= 509.77-9.77=500(万元)

借:递延所得税负债22.27

所得税费用 500

贷:应交税费――应交所得税509.77

递延所得税资产12.5

主要参考文献:

[1]曾靖.浅谈分期收款销售的会计与增值税处理[J].会计之友,2009(2).

[2]郭伟.新会计准则下分期收款销售商品的会计与税务处理[J].财会研究,2008(14).

[3]邱瑾.再议分期收款销售所得税会计处理[J].财会通讯,2009(3).

[4]左桂云,戴雪梅.融资性质分期收款销售涉税处理浅析[J].财会通讯,2009(2).