关于产品全生命周期成本管理的探讨

摘要:产品全生命周期成本是成本企划的重要思想和管理方法,从生产经营者角度出发的产品全生命周期成本应由研发成本、采购与生产成本、营销成本和售后成本四项构成。产品全生命周期成本的确定实质上是一种预算,现代企业必须从战略高度认识和应用产品全生命周期成本管理。

关键词:成本企划;全生命周期;成本管理

一、引言

从成本管理模式的演进看,1959年起源于日本丰田汽车公司的成本企划(targetcosting)可以说是代表目前全球成本管理新思潮的一种全新的成本管理模式,成本企划对成本管理的理论贡献在于将传统的以生产过程成本管理为重心的管理模式向前拓展到产品设计阶段,其核心是目标成本,通过对目标成本进行有效管理和控制来建立企业的成本优势,因其对企业成本管理的有效性甚至超过了作业成本法而引起全世界的关注。产品全生命周期成本(lifecyclecost,LCC)是成本企划模式中的重要思想和管理方法,其对成本管理的理论贡献是在成本企划的基础上,将成本管理的视野又向后延伸至产品售后的使用成本、维修保养成本、废弃处理成本和环境保护成本等,创新之处在于其涵盖的内容更为全面,融传统的成本会计、成本企划、战略成本管理、价值工程、作业成本管理等先进的管理理论为一体,它是企业价值链在成本管理上的扩展。本文拟就产品全生命周期成本在财务管理中运用的相关问题进行探讨。

二、从生产经营者角度出发的产品全生命周期成本的涵义

所谓产品全生命周期成本是指产品从形成至消亡所历经的从企划、研发、生产到客户使用、报废处理整个循环过程的总成本。产品全生命周期成本有狭义和广义之分。狭义的产品生命周期成本是指在生产企业内部及相关联方发生的由生产者负担的成本,包括产品企划、开发、设计、制造、营销、物流等过程中的成本。广义的产品生命周期成本不仅包括生产方发生的成本,而且把消费者购入产品后发生的使用成本、废弃处置成本等也包括在内。

对于产品全生命周期成本的理解从不同的角度出发有着不同的内涵。从成本的直接承受方看,产品全生命周期成本包括生产者成本、消费者成本及社会成本三部分。其中生产者成本包括开发设计成本、制造成本、营销成本以及物流成本;消费者成本主要包括使用成本、维修成本、保养成本和废弃处理成本;社会成本是产品生产、使用、处置过程中产生的由社会承担的成本,如绿色成本(环境保护成本)、废弃品处置成本等。社会成本并不是一种单一成本,是贯穿在产品生产、使用、处理和回收等过程的成本,主要是环境卫生、污染处理等所发生的成本支出。

我们对产品全生命周期成本考察主要从成本管理的主体即企业生产经营者的角度展开。从生产经营者角度出发考虑产品的全生命周期成本在卖方市场条件下只需要考虑生产者成本即可,而在买方市场条件下,不仅要考虑上述生产者成本,还要考虑部分消费者成本。这是因为,企业财务管理的目标是为股东创造财富,通过降低成本属于内涵的创造财富方式,而通过扩大销售为股东创造财富属于外延的创造财富的方式,在市场竞争日益激烈的情况下,降低消费者成本无疑可以争取到更多的顾客。所以,我们认为消费者的使用、维护和保养成本也是企业成本管理需要重视的内容。至于废品处理成本和环境保护成本等社会成本,虽然企业应该承担社会责任,但在缺乏激励和约束机制的当前要企业对社会成本在多大程度上承担责任似乎不太现实,在既无动力又无压力的情况下,企业产品设计、生产时只要达到国家规定的相应标准即可,企业不会主动致力于不断降低社会成本。

我们还注意到,目前有关产品全生命周期的研究文献都把企业成本管理的对象界定为广义的生命周期成本,笔者不同意这种看法。现代意义上的产品全生命周期成本是起源于20世纪60年代美国国防部对军用物资成本控制的研究,其目的是寻求以最低的成本(包括军用物资的采购成本、采购后整个使用期的使用成本和报废处理的成本总和)获得国防所需的军用物资,从而控制国防经费的开支。我们知道,政府与企业有着不同的分工,站在政府角度看产品全生命周期成本理应包括上述的社会成本部分,但若站在企业角度理解产品全生命周期成本问题,笔者认为应遵循三个原则:一要看企业是否要承担这种成本(包括显现的和隐性的)。二要看企业本身的行为能否影响这些成本的发生。三要看这种影响行为本身是否使企业受益。显然,视角不同,涵义也是不一样的。

鉴于此,本文从企业经营管理者角度将产品全生命周期成本划分为如下几类:一是研发成本。指企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的市场调研费、新产品设计费、工艺规程制定费、设备调试费、原材料和半成品试验费等。二是采购与生产成本。指采购和制造过程中发生的料、工、费等成本。三是营销成本。包括产品销售过程中发生的广告费、包装费以及物流成本等。四是售后成本。包括售后服务成本和消费者使用成本。售后服务成本包括保质期内的维修成本、产品召回成本等;产品使用成本包括产品维修保养和使用所要付出的代价,如汽车的耗油量、冰箱的耗电量、高级电子产品必须经常更换的附属配件成本等。使用成本虽然不需要企业承担,但会影响企业产品的市场竞争能力,所以企业必须要考虑,属于企业成本管理的范畴。至于废弃处置和环境保护等社会成本,我们认为不在企业成本管理的范畴。

三、企业财务管理中强调产品全生命周期成本管理的意义

(一)企业成本构成的结构性变化对成本管理的要求

科技的迅猛发展及其在企业的应用以及市场竞争的加剧,使得研发和营销受到前所未有的重视,研发费用和流通性费用在企业成本中的比重越来越高,而制造成本占总成本的比重却日益下降。企业成本构成的结构性变化使得依靠降低制造成本来降低企业总成本的空间受到极大的限制,这就要求企业必须改变传统的以制造成本管理为核心的管理模式,将成本管理的视角转向设计阶段和销售阶段,只有加强产品全生命周期的成本管理,才能降低整个企业成本。

(二)改变了作业成本法下只注重有形成本动因而忽视无形成本动因的情况

在成本管理模式发展演进过程中,作业成本法的出现及其运用是对传统成本管理方法的一次革命,但作业成本法只注意到了有形的成本动因,并按成本动因归集和分配所发生的成本费用。产品全生命周期成本管理将成本管理的范畴由生产过程向前拓展至设计阶段,不仅仅是因为企业研发费用高、比重大的原因,还因为研发阶段确定下来的产品特性决定了其他阶段的成本,导致成本锁入(locked-in-cost)。据测算,研发阶段能够确定的产品成本占到全部产品成本的75%-90%。事实上,一旦产品设计成型,要想在生产过程中节约有关的料、工、费那是很难的。显然,作业成本法只注意到了产品设计成型后制造过程中如何科学合理的分配费用问题,我们称之为有形的成本动因,但忽视了设计阶段产品设计时无形的成本动因,此外,客户因使用成本高而选择其他企业产品所造成的损失也是一种无形成本。而产品全生命周期成本管理弥补了这一不足,在事前进行成本企划时,以“客户满意”(CustomerSatisfaction,CS)为目标,强调“源流管理”,从成本的最初起始点做事前的、周密的、全盘的分析,以避免后续制造过程的大量无效作业,从而使成本大幅度削减成为可能。换句话说,产品全寿命周期成本管理在产品设计阶段就已经关注各项成本的动因,也正是由于这一点,产品全生命周期成本管理的有效性比作业成本法还高。

(三)适应市场竞争对成本管理的要求

一方面,随着各种自动化和信息技术在制造企业中不断应用,制造加工过程本身的技术手段对提高整个产品竞争力的潜力开始变小。成本管理目标不再由利润最大化这一直接动因决定,而是定位在更具广度和深度的客户满意层面上,消费者的使用成本成为企业不得不考虑的问题。为了提高产品竞争力和获得更多客户,成本管理必须要从市场对产品的要求到用户使用产品的整个价值流向来考虑,形成“市场导向型”的成本管理理念。企业在确立成本战略时,必须将目光从管理企业内部生产过程转向产品全生命周期中的企业外部的相关因素,努力挖掘降低产品成本和满足客户需要的潜力,这就使得以包括消费者成本在内的产品全生命周期成本为基础的成本战略,成为成本管理发展的必然趋势。另一方面,随着缺陷产品召回制度的实施,缺陷产品召回成本成为企业成本管理必须考虑的一个重要方面。产品全生命周期成本考虑的是从产品的最初研制到市场上撤消客户服务期间发生的全部预期成本,缺陷产品的召回成本也是其中内容之一。因此,从产品全生命周期出发制定的目标成本中,就会充分地考虑召回的可能性,对召回成本进行事前的预计。同时,在进行定价策略时,如果以产品全生命周期预算成本为基数,产品的定价便会弥补因召回而带来的损失。强调对产品全生命周期成本进行管理,可从长远的、战略的角度着眼,做好成本的管理与控制。

四、关于产品全生命周期成本的确定方法问题

与传统的产品成本核算相比,产品的生命周期成本是难以准确核算的,因为特定产品的生命周期成本显然不等于该产品包含的四项成本(研发成本、采购与生产成本、营销成本和售后成本)之和。如设计成本很小时,产品的质量可能就比较差,这将会导致营销成本和顾客服务成本上升。反之,研发和生产成本的增加会带来消费者成本甚至社会成本的降低,但研发和生产成本的增加与消费者成本和社会成本的降低并不存在明显的比例关系,从而给生命周期成本的核算带来了较大的难度。实际上,这里所说的企业角度产品全生命周期成本的计算实质上是一种预算,因为很多产品或设备使用的时间都比较长,它们投入后的使用和维修成本都只能出于相关领域专家的估计,所使用的只能是近似值。目前产品全生命周期成本的核算主要有如下几种方法:

(一)滚动预算法

由著名管理会计学家霍尔格伦(Horngren)等提出,他们认为在产品全生命周期中对收益进行全面预测和估算来计算产品生命周期成本是可行的,并提出了生命周期成本计算的基本关系式:生命周期收益-生命周期成本=生命周期营业利润。

(二)成本企划法

成本企划(targetCosting)的基本思路事实从市场需求出发,在产品策划、开发和设计时,便设定出符合客户需求的产品品质、功能、价格等目标,透过目标售价及目标利润倒推目标成本,通过源流管理,达成各部门、各环节乃至与供应商的通力合作,共同去实现成本优化和降低成本目标。

(三)类推模型法

类推模型是在相似产品或零件的成本上根据其与目标产品的不同来调节成本。该方法的有效性主要取决于正确识别己有案例和那些将要进行比较的产品之间差别的能力。该方法的主要缺点是需要专家判断和完全熟悉产品和过程,以便识别和处理相似性,对不易察觉的区别进行调整,比较适合于新产品。

(四)参数模型法

参数模型是使用以往系统的历史数据,基于成本确定变量来预测新系统的成本。使用参数模型法从整体或从各种具体活动的角度预测产品或零部件的成本,新系统的成本往往通过回归分析的方法得到。参数通常包括制造复杂性、设计熟悉性、重量和性能等。参数模型的缺点是对使用新技术的产品的成本估计不太适用,它通常在系统生命周期的早期使用。

(五)详细模型法

细模型法根据生产时间、物料消耗量及其价格等来估计产品或活动的直接成本、间接成本或日常开支也折算其中。详细模型法需要有非常详细的产品和过程的知识,是最耗时间和成本的方法。通过该方法可以得到的成本估计最精确,它通常在系统生命周期晚期使用。从原理上看,详细模型法是最简单的方法:确定完成一项活动所需的时间以及人和机器的每小时价格,时间和价格相乘得到成本。对简单系统,通过它可以得到产品的精确成本估计,但对复杂系统却存在不少困难,如确定完成每项工作所需要的时间和确定每小时价格都不是一件容易的事,需要相当的经验和技能。

上述各种模型随着计算机在管理中应用可以利用软件系统进行,这样可以减少计算量,国外目前已有些这方面的成熟软件。

五、产品全生命周期成本管理运用中应注意的事项

尽管产品全生命周期成本在加强企业成本管理方面卓有成效,和其他管理方法一样,产品全生命周期成本管理也不是尽善尽美的,实际运用时应注意以下问题:

(一)谨防闭门造车

产品全生命周期成本管理虽然将管理的视角范围扩大,但它仍然是针对某一种产品的成本管理,其关注的重点还是企业内部成本和影响企业财务目标的消费者成本的控制,而没有将本企业的成本水平与竞争对手同种产品或类似产品的成本进行比较,找出差距。由于缺少与其竞争者的横向对比,也就无法确定企业是否具有成本领先优势。

(二)正确处理质量与成本、功能与成本的关系

企业在追求产品全生命周期成本最小化时,要充分考虑到质量成本,如果产品质量设计未达到规定的标准就可能产生相应的损失,从而导致的成本增加。这就要求企业应在保证可以接受的质量成本的前提下努力降低研发阶段的成本。在应用价值工程分析时,必须充分考虑产品使用者的需求,对产品进行功能分析,可靠地实现产品的必要功能。在此基础上再努力降低生产者成本和消费者成本,应避免出现为降低生产者成本而减少产品必要功能导致消费者成本及社会成本反向增长的情况。

(三)不能纯粹为控制成本而忽视战略目标

产品全生命周期成本管理实质是在控制一定消费者成本水平的基础上,降低生产者成本,而没有站在战略高度以确定成本优势为目的进行成本管理,也即实行战略成本管理。企业的目标并非只是降低成本,成本降低只是实现企业目标的一种手段,企业需要用战略的眼光看待成本管理,注意创新,以取得成本的相对优势,而不仅仅是降低成本。

(作者单位:华东石油技师学院)