一览众山小(上)

以报告主体是否与其他主体存在控制关系作为判断的起点，其他主体是否作为子公司纳入合并范围皆由IFRS10中新的控制概念“一语定乾坤”，从而改变了之前的左右为难局面。

2011年5月12日，国际计准则理事(IASB)一口气出台四个准则――IFRS10合并财务报表、IFRS11联合协议、IFRS12披露对其他主体的权益和IFRS13公允价值计量。如果说前几期我们介绍的IFRS13宛如集大成之王盘，将散落于各准则之间关于公允价值计量的大珠小珠悉数收于其中，不再迷陷于纷繁的规则和模糊的计量层级；那么新的控制概念则如览众山之绝顶，使涉及与其他报告主体关系的各个准则形成内在一致而又相互区的局面，不再纠结于并或不并和备选处理。

以报告主体是否与其他主体存在控制关系作为判断的起点，其他主体是否作为子公司纳入合并范围皆由IFRS10中新的控制概念“一语定乾坤”，从而改变之前“控制主体模式”(IAS27)和“风险报酬模式”(SIC12)并存所引起的左右为难(不知该并还是不该并)或左右逢源(想并就并不想并就不并)，合并范围的二元判断标准于是得以实现一元回归。

若报告主体与其他主体不存在控制关系，则考虑是否存在联合控制，如果不存在联合控制，则考虑是否存在重大影响。若报告主体能对其他主体施加重大影响，则其他主体是报告主体的联营公司，报告主体在合并报表中按权益法列报其对联营公司投资；若不存在重大影响，则按照IFRS9金融工具的要求反映报告主体对其他主体的权益投资。如果存在联合控制，则思维路线进入IFRS11的地盘。

IFRS11的前任是IAS31合资企业的权益，从IAS31到IFRS11，其间变化可以图1示之。

IAS31所定义的合资企业包括三种类型――联合控制的经营、联合控制的资产和联合控制的主体，其中联合控制的经营(主要涉及使用参与合资方资产或其他资源的使用)和联合控制的资产(涉及参与合资方对某项资产或某些资产的共同所有权)都不牵涉新主体的设立，而联合控制的主体与前两者最大的区别就在于其涉及一个新主体的成立，参与合资各方享有该主体的权益并对该主体的经济活动实施联合控制。

IAS31存在两大问题：一是以协议的形式，即是否设立新主体作为选择计处理的决定因素，这可能导致主体没有确认本该确认的资产和负债，比如若联合协议实质上是联合经营或联合资产但设立了新主体，按照IAS31需作为联合控制的主体予以处理，参与合资方若按权益法进行计处理则其没有确认所控制的资产和所承担的负债；二是允许联合控制的主体在比例合并法和权益法之间任意选择其一，这降低计信息的可比性，实务中两种方法的采用基本各占一半，比如在法国和西班牙比例合并法居多数而在英国和德国则是权益法占上风。

IFRS11对联合协议的处理遵循“各方确认源自协议的权利和义务”这一根本原，若报告主体享有对资产的权利并承担负债的义务，则协议属于联合经营，报告主体确认与协议有关的资产、负债，收入和费用；若报告主体享有对投资或者对协议净资产的权利，则协议属于合资企业(IFRS11中的合资企业与IAS31中的合资企业不是一个概念)，报告主体在合并报表中按权益法进行计处理。

按照IFRS11，联合协议未设立单独主体，一定属于联合经营；但是若联合协议设立单独主体，却未必是合资企业，还要结合单独主体的法律形式、协议条款以及其他情况进行判断，若单独主体包裹下所散发出的实质仍然是各方对单独主体中资产经济利益的权利和各方对协议活动产生负债的清偿。则应按联合经营对待。