五力模型视野下管理会计概念

一、价值链对作业成本法的补充

如上所述，作业成本法将生产活动划分为若干个作业，以便于进行成本核算和成本控制，但是，作业成本法未曾解决企业价值创造的源泉，不能解答驱动企业收入和持续现金流的动因。诚然，产品成本信息对于企业的成功是至关重要的，但是，单独的成本数据，无论如何正确，都不足以最大化企业价值。从战略的眼光看，作业成本法没能够分析企业上游供应商的情况，如此将丧失了解本企业与供应商联系的机会，造成企业整个生产链条的断裂，丧失了企业进一步加强成本管理和完善质量的机会，而这种机会对企业而言是至关重要的。作业成本法也没有考虑竞争者这一重要因素。竞争对手是企业经营行为最直接的影响者和被影响者，竞争者的战略及战术会直接对企业战略的制定产生影响，这种直接的互动关系决定了竞争对手分析在整个价值链分析中的重要性。价值链分析方法作为一种优化企业成本管理的工具正适应了这一要求。供应商做为重要的链条组织被纳入到价值链系统中，不同的经济体通过协作共同创造价值。链条上的每一节点均可获得价值增加，实现整个价值链的多赢。企业还可以借助价值链这一工具辨别竞争对手的价值链以及它们是怎样进行价值活动的从而估计竞争对手的成本信息，有针对性地开展企业的研发和生产活动。价值链分析将企业内部的生产经营与外部环境结合起来，综合考虑如何降低成本、提高企业竞争力，因此成本管理的内容不仅包括企业内部价值链分析，还包括行业价值链分析和竞争对手价值链分析，克服作业成本管理的片面性，进行全方位、多层次的成本控制，使企业销各个环节与企业的战略目标紧密相连。

（一）内部价值链分析

作业成本法是进行内部价值链分析的有效手段。成本是由作业引起的，要降低成本，就要消除不必要的作业或降低必要的作业资源耗费，因此，成本计算就不能仅仅停留于“产品”这一层次，而要深入到每一个作业。通过企业内部价值链分析可以区别增值作业和不增值作业，消除或减少非增值作业活动和成本与收益不匹配的业务环节，同时提高增值作业的效率，进行企业内部作业流程再造，从而降低成本，提高企业的竞争力。

（二）行业价值链分析

企业要获取竞争优势，不仅要关注自身的价值链，还要把企业置身于行业价值链中。它反映了企业与供应商和经销商价值链之间的相互依存关系。行业价值链分析要求企业应从行业角度看待自己与供应商和经销商的关系，以获得减少上下游之间不必要的成本环节的空间，寻求与供应商和经销商达成战略联盟共同降低成本的可能性。“适时制生产”就是企业与供应商达成保证供货的质量和效率的合作关系的前提下，降低企业的库存成本的有效方法。向上下游并购或将自身价值链中一些价值较低的环节或活动外包或出售，也是企业重构企业价值链，提高企业竞争力和增值水平的有效手段。

（三）竞争对手的价值链分析

竞争对手对企业价值链的构成及分配有着重要的影响。通过与竞争对手作业成本水平或增值水平的比较，制定适合自身的成本目标与定价策略，同竞争对手的价值链相适应，以争取成本优势。比如当竞争对手成本较高时，企业可以采取优化低成本作业的效率，实现规模经济。当竞争对手具有低成本优势时，企业可以避其锋芒，专注增值水平高的环节，例如研发，通过增加产品的附加值寻求差异化。

二、价值链与质量成本管理的融合

在市场经济大背景下，客户需求的多样化、个性化，竞争者反应的灵敏化以及与供应商联系的紧密化在当代经济生活中表现的越来越明显，求生存、谋发展，最大限度地提高自身的盈利能力是当今企业亟待解决的问题。质量管理作为经营战略管理中的重要组成部分，对企业核心竞争力的塑造起到了关键作用。质量成本是企业生产总成本的一部分，是指为保证满意的质量而产生的费用以及没有达到满意的质量所遭受的有形与无形损失。产品质量成本可以分为：预防成本、鉴定成本、内部故障成本、外部故障成本。一般来说，预防成本发生在研究开发阶段，鉴定成本和内部故障成本发生在生产阶段，而外部故障成本发生在营销阶段。传统的质量成本管理在认识上存在误区，它将成本与质量对立起来，企业管理者要么强调产品质量，而对产品成本关心不够，要么片面追求经济效益而忽视产品质量，只将工作重点放在那些容易被抓住和容易被“看见”的成本和费用上，而对于那些不易被抓住和似乎不易被“看见”方面的成本的降低则很少考虑。而将价值链引入到质量成本管理中，就能有效地通过对一段时期质量成本中四类成本比例关系的分析，找到本企业质量成本构成的最佳比例，进而确定满足顾客要求的最佳质量水平，就能最大限度地降低企业总成本，增加企业利润。价值链分析应用于质量成本管理，能够使质量成本与产品价值联系起来，不把质量成本看成一种资源的耗费而是企业创造价值的一种战略。价值链质量成本管理要求从产品设计和投产开始，就以“零缺陷”为最终目标，在企业实施全面质量成本管理。价值链下的质量成本管理与供应商的联系在于要求供应商在供货环节就实现原材料质量的最初保障，加强对其供货质量和效率的控制。这就要求企业与重要的供应商建立战略伙伴关系，从而可以更有效地开展工作。客户是产品的最终归宿，因此质量管理的效果最终还得要从顾客的角度来衡量。这就要求企业制造出来的产品要能够真正做到既满足顾客对产品质量的要求，又是顾客付得起的价格。因此，设计出顾客满意的产品是企业质量成本管理的关键。一个产品从最初的创意到最终完全交付顾客，要经历研发、设计、生产、调试、售后服务多个阶段。生产阶段成本的高低，相当程度上是受研发和设计的制约。一般而言，研发设计阶段往往决定产品总成本的60%-80%，科技含量越高，这一比例也就越高。国外质量管理专家认为，产品质量问题有20%-40%是在设计过程中造成的。因此了解顾客期望至关重要，其合理与否直接关系到产品外观、性能能不能达到顾客的期望，即“产品设计质量不足”或者产品的性质远远超出顾客的期望，即“产品设计质量过剩”，两种情况都会导致产品离开了企业之后，顾客维持“过剩质量”或因“质量不足”而额外支付成本从而导致企业产品信誉损失。由此可以看出企业要适当地加大在预防成本方面的投资，既要全面满足顾客的需要，又不能盲目增加功能，应当寻求产品质量与顾客满意之间的平衡点，不能仅仅注重在制造环节实施成本控制。质量管理专家菲根堡姆认为：“从经济的观点来说，推行全面质量管理的目的就是适当的增加预防成本，使两种故障成本与鉴定成本下降，最终实现质量总成本的降低，让过剩的质量成本转变为公司的利润。”企业通过价值链质量管理加强了其与供应商和客户和利益联系，从而有效地抵御了竞争者的威胁，巩固了企业在竞争中的优势地位。

三、结论

不同管理方法往往注重局部，片面强调一方都不可能达到抵御来自经营环境中五力的威胁，提高企业整体绩效。作业成本法的优点在于对企业内部的成本控制，价值链管理的长处在于企业价值的增值和核心竞争力的培植，而质量管理在前两者的基础上更注重客户的保持和忠诚度的培育，之所以能将不同管理方法和理念进行结合，是因为他们都有着本质上一致的目标，即提升企业业绩。通过不同管理方法的紧密配合，使企业增强对供应商和客户的议价能力，积极地应对现有竞争对手的竞争，有效地阻挡潜在进入者、替代产品威胁，使企业在市场竞争中立于不败之地。

作者：周中国