视同销售行为增值税处理之我见

视同销售是一种特殊的销售行为,在会计上不符合销售收入的确认条件，因此不作为销售业务进行收入核算，但为了强化征管、堵塞税款流失漏洞，税法通常是根据交易货物的所有权转移来确认应税收入的，也就是纳税义务发生的时间，通过特别调整的手段对视同销售行为进行征税。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称细则），（中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号）第四条规定了单位或者个体工商户8项视同销售货物的销售行为。在此笔者就该8项行为所涉及的增值税确认问题进行探讨。

《细则》第四条规定：单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

第（一）、（二）两项不难看出是委托他人销售与受托代他人销货物所相对应的一项销售活动的不同方，及委托方与受托方的关系。税法规定，委托代销行为应视同销售货物征收增值税，并就提供代销货物的劳务所取得的手续费征收营业税。因而，代销货物既涉及到增值税的计算，又涉及营业税的计算，本文仅探讨增值税交纳问题。委托代销主要有视同买断和支付手续费两种方式，其共同点在于将销售分解为委托方销售商品和受托方购进商品两笔业务。对双方的购销行为均作为一般购销业务处理，分别征收增值税，在实际操作中，可以通过开具增值税专用发票、抵扣进项税金来完成购销过程税款计算与交纳。

第（三）项是指设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至不在同一县（市）的其他机构用于销售的行为。《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称条例）第二十二条规定总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。从实务上看，为了保持增值税抵扣链条的完整，对于跨地区机构间的销售，需由发出机构开具增值税给接受机构，由双方分别计算确认增值税，并进行交纳。

第（四）、（五）项可以合并为：将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费。上述行为改变了货物的性质，或用于非应税项目或用于最终消费，其作为流转税的链条已经断开且无任何直接经济流入。而该项货物所耗用的外购原料、材料的进项税额已在购入当期抵扣，此时，经过加工生产出的货物应根据《细则》第十六条规定按不同情况分别确定销售额，计算销项税额。对于外购货物用于上述项目，在《条例》第十条明确规定：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务进项税额不得从销项税额中抵扣。

第（六）、（七）、（八）项可以合并为：将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人。其中：1、将货物用于投资，可能保持或改变原来的性质，其原先在生产、购进环节所形成相关的进项税金均已抵扣，此时应根据《细则》第十六条规定按不同情况分别确定销售额，计算销项税额。2、将货物用于股东分配，该项行为转移了货物的所有权，虽然没有产生资金流入，但该实物分配等同于股东的投资收益。其原先在生产、购进环节所形成相关的进项税金均已抵扣，此时应根据《细则》第十六条规定按不同情况分别确定销售额，计算销项税额。3、将货物用于无偿赠送，对该处的赠送行为，笔者理解为两种：A、随同企业的产品一并赠送的，与自产产品相关或相似的，如售后服务的材料、买一送一的自产产品。对于该情况，由于生产、购进环节所形成相关的进项税金均已抵扣，而该赠送行为与企业生产经营直接相关，此时应根据《细则》第十六条规定按不同情况分别确定销售额，计算销项税额。B、外购商品用于交际应酬的赠送，如购买高档礼品、消费品等。根据《条例》第十条规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。《细则》第二十二条规定，个人消费包括纳税人的交际应酬消费。因此，笔者认为外购商品用于交际应酬的赠送，与企业生产经营非直接相关，原则上应该交纳增值税。但要视企业是否先期抵扣了进项税金，若将进项税金进行了抵扣，则应该征税（作进项税金转出处理）；若没有抵扣进项税金，则可暂不征税，企业按交际应酬费处理。

对于上述视同销售的行为增值税纳税义务的发生时间，《细则》规定：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。纳税人发生本《细则》第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。纳税人只有在充分掌握视同销售业务的实质，才能更加准确的计算企业的增值税，保证增值税进销抵扣链条的正常运转。

视同销售行为是企业生产经营活动中经常发生的经济现象，但由于其不符合销售收入的确认条件，在发生货物（材料、存货等）所有权转移时不作为销售收入进行核算，因此在纳税申报时极易疏忽，对此类销售行为不进行正常的申报，给企业带来不必要的麻烦和损失，建议各单位的财务人员认真学习《细则》，强化纳税意识，在规定的时限内进行申报，切实履行单位的纳税义务。