投资性房地产会计与税法处理差异分析

【摘 要】由于企业会计准则与税法规范的对象和目标不同，两者之间存在一定的差异，需进行纳税调整。对于投资性房地产而言，会计与税法的处理差异主要存在于后续计量及投资性房地产的转换上，本文拟结合相关案例进行分析，并提出相应纳税调整方法。

【关键词】投资性房地产；会计；税法；差异

《企业会计准则第3号—投资性房地产》指出，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。新修订的《企业所得税法》及其实施条例关于资产的税务处理中界定的企业的各项资产，主要包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，也就是说税法并没有单独定义投资性房地产。所以对于按照企业会计准则确认的投资性房地产，即有特定用途的土地使用权和建筑物，在税法处理上仍须按照一般的无形资产和固定资产进行。在初始计量时，按投资性房地产准则规定应当按照成本进行初始确认和计量。对比税法对固定资产和无形资产对初始确认的规定，外购的固定资产和无形资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础，以其他方式取得的固定资产或无形资产，基本上是以达到使用状态前发生的必要支出作为计税基础。也就是说，对于投资性房地产的初始计量，会计与税法基本不存在差异。对于投资性房地产而言，会计与税法的处理差异主要存在于后续计量及投资性房地产的转换上，由于后续计量及转换时投资性房地产的账面价值与计税基础之前存在着一定的差异，所以在纳税时需进行相应的调整。

一、投资性房地产后续计量会计与税法差异分析

投资性房地产在后续计量通常有两种计量模式，及成本模式和公允价值模式。投资性房地产准则规定其在后续计量时通常采用成本，满足特定条件下也可以采用公允价值模式，但是同一企业只能采用一种模式对投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产按月计提折旧或进行摊销，并进行减值测试，计提减值准备。其会计与税法存在的差异可比照固定资产和无形资产进行处理，在此不再累述。

当企业的投资性房地产同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。投资性房地产采用公允价值模式计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于或低于其账面余额，分别增加其账面价值或减少账面价值，并计入公允价值变动损益。此时，账面价值就会高于或者低于计税基础，由此产生暂时性差异。并且，因公允价值变动而产生的公允价值变动损益，会对企业的营业利润产生影响。税法规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。会计上确认的公允价值变动损益在税法上得不到确认。税法同时比照固定资产和无形资产的处理，对于在会计上采用公允价值模式不计提折旧和摊销的投资性房地产，其按税法规定的折旧额摊销额仍然可以在税前扣除。

二、投资性房地产转换时会计与税法差异分析

成本模式下非投资性房地产与投资房地产的相互转换，其账面价值和计税基础一般不存在差异，所以基本上不需要进行纳税调整。而在公允价值模式下，投资性房地产转为非投资性房地产，或非投资性房地产转换为投资性房地产，由于转换日的公允价值与账面价值存在着差异，会造成资产的账面价值与计税基础之间存在不同，需进行纳税调整。

公允价值模式下，当投资性房地产转换为非投资性房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为非投资性房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。而税法规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，一般不得调整该资产的计税基础。此时，按会计处理的公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的部分应进行纳税调整。企业将非投资性房地产转换为投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值计量，对原已计提减值准备的，转回相应减值准备。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，计入当期损益；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额计入所有者权益中的资本公积。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。税法规定，企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但另有规定的除外。也就是说，货物在同一法人实体内部之间的转移，不再作为销售处理，确认的投资性房地产的计税基础不变。如果未确认损益，不需要进行纳税调整，如果确认损益，需要进行纳税调整。

三、案例分析

A公司自建建筑物一幢原价5000万元，于2010年12月31日达到预定可使用状态，并于当天与B公司签订房屋租赁合同，租期为2011年至2012年。该公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。假定该建筑物在计算企业所得税时预计残值率为10%，采用直线法计算折旧，折旧年限为20年。该企业所得税税率为25%。有关资料及处理如下（单位：万元）：

1.2007年12月31日：

借：投资性房地产—成本 5 000

贷：在建工程 5 000

2.2011年12月31日该房产公允价值为6000万元。

借：投资性房地产—公允价值变动 1 000

贷：公允价值变动损益 1 000

2011年度相关纳税调整：

2011年税法折旧额=5000×90%/20=225（万元）；

因此，本年度应纳税调整减少=1000+225=1225（万元）；

投资性房地产账面价值6000万元，计税基础净值=5000-225=4775（万元）；

暂时性差异=6000-4775=1225（万元），此时会计处理如下：

借：所得税费用—递延所得税 306.25（1 225×25%）

贷：递延所得税负债 306.25

假定2011年会计利润为5000万元，不考虑其他纳税调整因素，则应纳所得税额=（5000-1225）×25%=943.75（万元），此时会计处理如下：

借：所得税费用—当期所得税 943.75

贷：应交税费—应交所得税 943.75

当期所得税费用=306.25+943.75=1 250（万元）

3.2012年10月，公司将房产收回并对外转让，转让价7000万元，不考虑所得税以外的其他税费。

借：银行存款 7 000

公允价值变动损益 1 000

其他业务成本 5 000

贷：投资性房地产—成本 5 000

—公允价值变动 1 000

其他业务收入 7 000

2012年税法折旧额=5 000×90%/20/12×10=187.5（万元）

投资性房地产转让时的账面价值为6000万元，计税基础净值=5000—225—187.5=4587.5（万元），与转让时账面价值的差额为1412.5万元。

2012年申报企业所得税时，应调增应纳税所得额1412.5万元，同时调减税法折旧额187.5万元，累计调增1225万元。上年度所产生的递延所得税负债在本期全部转回。会计处理如下：

借：递延所得税负债 306.25

贷：所得税费用—递延所得税 306.25

若2012年度会计利润为5000万元，则：

应纳税额=（5000+1225）×25%=1556.25（元）

借：所得税费用—当期所得税 1 556.25

贷：应交税费—应交所得税 1 556.25

当期所得税费用=1556.25-306.25=1250（万元）

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2010）[M].人民出版社.2010

[2]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》立法起草小组.中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南[M].中国财政经济出版社，2007.

作者简介：

母丹（1981—），重庆人，重庆第二师范学院财务处会计师。

戴锋（1979—），四川安岳人，管理学硕士，重庆工商职业学院财经管理系讲师，研究方向：纳税实务、财务会计。