商誉会计概述

摘要：商誉是不可辨认的无形资产，通常指企业在一定条件下能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。商誉是企业经营过程中长期积累，受多种因素影响而形成的，也有的是外购的。本文认为，只要当商誉有客观的计价依据时，无论其自身形成还是外购都应当确认。

关键词：商誉会计思考

作者简介：危英(1976―)，女，湖南双峰人，娄底职业技术学院讲师

一、商誉的涵义、特点及形成因素

商誉通常指企业在一定条件下，能获得高于正常投资报酬率所形成的价值。是由于企业所处的地理位置的优势，或由于经营效率高、掌握了先进技术、管理基础好、生产历史悠久、人员素质高及广告宣传等多种原因，能比同行业企业获得更高的超额利润。商誉是不可辨认的无形资产，其特点是商誉与作为整体的企业有关，不能单独存在，也不能与其他各种可辨认的资产分开来单独出售；有助于商誉形成的个别因素，不能用任何方式或公式进行单独的计价。因此，商誉的价值只有在将企业作为整体看待时才能按总额加以确定；在企业合并时可以确认的商誉的未来经济效益，与商誉建立过程中发生的成本没有直接联系，商誉的存在并不一定有为其建立而发生的成本；商誉本身不是单独的、能产生收益的无形资产，而是超过企业可确指的各单项资产价值之和的价值；商誉是企业长期积累的一项价值。

商誉是由多种因素共同作用所形成的企业不可确指的无形资产，不具备独立的存在形态，只能依附企业的整体而存在。形成商誉的因素是多方面的，主要有地缘因素、人缘因素、质量因素、技术因素、组织因素等。所谓地缘因素，是指因所处地理位置的优越性而能给企业带来一定的超额利润，如地处城市繁华地段、当地资源丰富、交通便利等；人缘因素，主要是指由于拥有优质的服务、和谐的劳工关系和良好的公共关系而拥有更多的客户，由此带来的超额收益；质量因素，是指由于产品质量明显高于同行业同类产品而带来的超额收益；技术因素是指由于技术人员的专业技能，操作人员的经验及熟练程度，先进的制造工艺及机器的良好性能给企业带来的超额利润；组织因素是指由于企业经营管理人员有较好的组织经验及较好的组织才能而为企业带来的超额利润。企业商誉的形成是多因素共同作用的综合过程，除上述因素外，还有多种因素可能导致形成商誉，如规模效应、垄断、矿藏的品位质量等。企业商誉的存在没有法定的时间限制，只要企业遵守诚实信用的原则，保持质量和技术的先进性，其商誉就可能持续下去。在影响和决定商誉的各种因素中，人的因素是第一位的，企业能否获得超额利润，取决于企业员工能否利用有利条件创造明显高于同行业平均水平的收益。

二、商誉的确认

商誉有的是在企业的经营过程中形成的，也有的是外购的，但按照各国一般公认的会计原则，只有当一个企业合并另一个企业时，所支付的价款超过取得的资产的公允价值的差额，才能作为商誉入账。企业自行形成的商誉不得入账，企业自行形成商誉所支付的各种款项，应在支付时作为当期费用处理。因为外购商誉价值虽然本身也是由收购企业与被收购企业的主观估计而形成的，但其通过某一特定时点的产权交易而加以证实，具有可验证性；而企业自行形成的商誉，其存在和价值并没有通过市场交易加以证实，缺乏可验证性，因而不予确认。企业自行形成的商誉是由各种因素相互作用形成的，难以确定为了发展商誉而发生的支出，也不易确定该笔支出创造的商誉的大小，以及这些支出的受益期的长短，因此，将这些有助于商誉形成的支出都作为当期费用处理符合谨慎原则。而企业购买商誉支出是为了获得超额利润，如果此项超额利润在未来得以实现，对商誉购买者而言，只是投资成本的收回，而不是投资获得的收益，因此，外购商誉的价值应予资本化，作为无形资产处理。笔者认为，企业自身形成的商誉普遍存在，同样为企业带来超额利润，特别在一些具有悠久历史的知名企业，商誉带来巨额超额利润，其作用并不低于外购商誉。因此，现行会计准则只对外购商誉确认有失偏颇，应当商誉有客观的计价依据时，无论其自身形成还是外购的商誉都应当予以确认。如企业进行整体资产评估时可以确认商誉；对于上市公司，由于其资产可按市场交易价确定，因此也应当确认商誉。

商誉确认具有正确评价企业经营成果和业绩的作用。商誉确认的过程实际是企业未来超额收益确认并予以资本化的过程。因此，商誉确认可以对企业的经营成果和业绩进行评价；商誉确认有助于企业了解自身形象，进一步激励企业重视自身声誉，激励和教育企业员工敬业乐业，改善经营管理，提高经济效益；商誉确认有维护产权交易主体和企业经营主体的合法权益的作用。随着改革开放的不断深入发展和市场经济体制的完善，资产的流动、转让、重组日益频繁，维护产权主体和企业资产经营主体的合法权益也愈显重要。

三、商誉会计处理

按我国现行会计制度，只有在企业的产权主体或经营主体发生变动，需要对企业的整体投资进行评估时，才按其购得成本或发生成本入账，即只有在企业合并时才对商誉进行会计处理。将企业的合并视为一个企业购买另一个企业的净资产的行为，依此观念进行会计核算的方法称之为购买法。采用购买法进行核算，需要确定商誉并据以入账，其会计处理程序是：首先，对所购企业的资产进行确认和评估。对各项资产重新进行估价并确定其公允价值，一般委托会计师事务所等中介机构进行。其次，确定购买成本。一般由购买企业和被购买企业谈判，以决定被购买企业产权的转让价格。购买企业应当根据产权转让价格和支付方式确定购买成本，如果购买企业以现金购买，其购买成本即为其实际支付的价款；如果购买企业以增发股票换取被购买企业的股权，则其购买成本为其增发股票的公允价值；如果购买企业以其发行的债券来支付，则其取得成本为债券的面值。购买企业发生的与合并有关的其他直接费用，如法律费用、佣金等，也应当计入购买成本。最后，比较其购买成本和被购买成本企业的公允价值。如果购买成本大于净资产的公允价值，则其差额即为商誉；如果购买成本小于净资产的公允价值，则其差额就是负商誉，对于商誉应专门设置“商誉”科目进行核算。对于外购商誉应否摊销，有分期摊销和无需摊销两种，但在会计实务中一般对商誉采用直线法予以摊销。在现行会计实务中，如果企业合并合同中规定有受益年限的，按合同中规定的受益年限平均摊销；合同中没有规定受益年限的，可按不超过十年的期限摊销。

负商誉普遍存在于经营管理不善的企业，但企业即使存在负商誉，若不经过交易，也不反映在账上和资产负债表上。对于负商誉，通常有两种会计处理方法：第一种是直接冲减非流动资产的公允价值。流动资产中的货币资金、短期投资、应收帐款等，其价值是确定的，一般不应当冲减；非流动资产中的长期股票投资和债券投资，也有其客观的市场价格，因而也不应当冲减；而固定资产、无形资产、递延资产等通常没有客观的市场价格，其评估价格通常带有较大的不确定性，所以可对其进行冲减。在出现负商誉时，按比例冲减这类资产的价值，直至将其价值冲减为零。如仍不足以抵消负商誉，则将剩余部分列作递延资产，并按一定的期限分摊计入各期

损益。第二种是对购进的各项资产仍按公允价值计价，不进行调整，而将全部负商誉都列作递延资产，在一定期限内分摊。

四、商誉的计量

商誉的计量取决于人们对商誉性质的认识，一种观点认为，商誉是潜在超额利润的价值，商誉的价值应按直接法计算；另一种观点认为，商誉是净资产的购买价与其现行价值的差额，商誉的价值的计算应按间接法计算。

(一)直接法商誉价值计算的直接法是指根据企业的超额利润直接计算出商誉价值的方法。计算商誉价值时所采用的超额利润的数据，理论上应是企业未来的超额利润，即按未来利润折算为现值来确定商誉的价值，但未来的利润具有不确定性，实际计算时也可以采用过去若干年的利润作为计算商誉的依据。因此，计算商誉价值时按根据历史资料还是未来的预测数据可分为以下两种：一是根据历史超额利润资料计算商誉价值。根据历史超额利润资料计算商誉价值时，首先确定以往若干年企业实现利润额，该利润额应很据以往若干年企业实现利润的账面利润额，剔除营业外收支等所有非正常项目和可预期利润关系不大的项目后的余额；其次确定各年的正常利润，正常利润可根据企业可辨认资产的公允价值乘以同行业平均的净资产报酬率求得；然后计算各年的超额利润，超额利润等于企业的实际利润减去正常利润；最后根据确定的各年超额利润计算商誉价值。具体的方法：按过去若干年超额利润合计数计算，商誉=∑超额利润=∑(年实际利润―正常利润)；按过去若干年平均超额利润的―定倍数计算，商誉=(平均利润―正常利润)×倍数；按过去若干年平均超额利润的本金化金额计算，商誉=平均超额利润÷约定的超额利润率；按过去若干年平均利润的本金化金额减去净资产总额计算，商誉：平均利润的本金化金额―净资产总额=平均利润÷同行业平均的净资产报酬率―净资产总额。二是根据未来超额利润预测资料计算商誉价值。以未来超额利润数据计算商誉价值时，应对未来超额利润作出合理的预测，并确定企业取得超额利润的持续年数，这一持续年数一般以三至六年为宜，同时选择适当的折现率，折现率可以选择同行业净资产报酬率，其计算公式为：商誉=未来超额利润×按一定折现率计算的折现系数

(二)间接法商誉计算的间接法是指将购买企业的收购价减去被购买企业净资产的现行价值作为商誉价值的一种计算方法。采用这种方法先将有形资产和负债项目，以及可辨认的无形资产项目，都用现行价值计算，通常可采用资产评估确定的价值；然后，以购买企业的价格和净资产的现行价值比较后的差额，作为商誉的价值，计算公式为：商誉=购买价格―净资产的现行价值(评估价值)。

(三)商誉计算方法比较商誉价值计算的上述两种方法各有利弊。直接法的优点在于直接以超额利润为依据来计算，其结果不受买卖双方谈判能力的影响；缺点在于该方法的整个计算过程包含许多人为的假设因素，计算结果往往要受这些因素的影响，而且也缺乏可验证性。间接法的优点在于计算结果具有可验证性，即通过收购价格倒算出其中隐含的商誉价值，而收购价值是买卖双方交涉的结果，能体现买卖双方不同经济利益主体对企业整个价值的判断；缺点在于收购价值并不完全取决于企业的实际价值，要受双方谈判能力的影响。并且用间接法计算商誉，取决于对企业资产和负债项目的现行价值估计的可靠性，如果估计的可靠性较小，也不能合理地计算出商誉的价值。笔者认为，在商誉计价时，在可能的条件下尽可能的采用间接法，因为它可以通过不同的途径来相互验证，从而使评估结果较为客观。

(四)商誉计价需要注意的问题商誉本身的特点决定了商誉计价的困难性。商誉计价的理论和操作办法争议较大，很多问题尚难定论，商誉的计价应通过会计师事务所、资产评估事务所等专业机构进行。在商誉的评估和计价中，下列问题应予注意：一是合理确定商誉计价中的基本参数。在采取直接法确定商誉的价值时，需确定企业超额利润期限、预期收益和折现率等基本参数。商誉是企业作为整体获取超额利润的能力，企业消失则商誉就不存在。运用间接法评估商誉的价值必须先确定企业的剩余经济寿命。即持续经营尚可维持的年数。企业获取超额利润的期限受固定资产使用寿命、主要产品生命周期、企业新产品开发能力、企业核心竞争力等多种因素的影响。因此，应在企业的剩余经济生命周期内，对上述因素进行综合分析作出判断确定企业的超额利润期限，并选择合适的预期纯收益的计算方法。对于折现率可采用统计方法按同行业平均收益率作为折现率；也可以用累加法，即折现率=安全利率+风险报酬率。安全利率可按一年期存款利率计算，风险报酬率可根据企业所属行业风险、企业的个别风险、社会风险程度加以估计。二是商誉与商标是有区别的，反映不同的价值内涵。企业拥有知名度很高的商标，并不意味着该企业一定有商誉。商标是产品的标志；而商誉则是企业整体信誉的体现。商誉作为不可确指的无形资产是与企业及其超额获利能力结合在一起的，不能脱离企业而单独存在；商标则是可以确指的无形资产，可以在原组织继续存在的同时，转让给另一个组织。商标可转让所有权，也可以转让其使用权；而商誉只有随企业行为的发生实现其转移或转让，没有所有权使用权之分。三是负债与否、负债规模的大小与企业商誉没有直接关系。有观点认为，企业负债多就不可能有商誉，这种认识是不正确的。从财务学原理分析，企业负债不影响收益率。资本金收益率与资产收益率的关系可以表述为：资本金收益率：资产收益率，(1―资产负债率)。商誉评估值取决于预期资产收益率，而非资本金收益率。当然，资产负债率应保持一定的限度，负债比例增大会加大企业风险，最终会对资产收益率产生影响。这在商誉评估时应当有所考虑，但不能因此得出负债企业就没有商誉的结论。

五、商誉会计信息披露

对于商誉应当按会计制度的要求披露有关信息，披露的内容包括：一是商誉确认的目的、时间、评估机构。随着改革开放的不断深入，资产的流动、转让、重组日益频繁，在商誉信息披露时，应明确商誉确认的目的，是为了企业的购并、转让、重组，或者是为了改造上市，并公布商誉确认的时间和商誉评估机构名称及其评估报告；二是商誉的计价方法。包括商誉计价方法的选择，计算公式及计算结果，参数的确定及主要依据资料。采用间接法计价时，还应公布盈利预测报告。商誉应按入账价值在表内反映，在资产项目下以“商誉”专栏列示，并在会计报表附注中“会计政策”无形资产项内予以详细说明。商誉不仅应在定期会计报表中披露，还应当在其确认当期以临时报告予以披露。