企业内部监督模式的内涵与生成机理

一、企业内部监督模式的内涵

1．企业内部监督模式的涵义

COSO框架指出：“监督是一个评价内部控制体系在一定时期内的运行质量的过程……可以确保内部控制持续有效地运行”。《基本规范》指出：“内部监督是企业对内部控制建立和实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。”笔者认为企业内部监督是指企业以风险为导向确定内部监督重点，按照成本效益原则实施内部控制有效性评价，通过发现缺陷、分析缺陷和改进缺陷来合理确保①内部控制体系持续有效运行的过程。

2009年出版的《当代汉语通用词典》（第1版）将模式定义为“某种事物的或可使人效仿的标准样式”。2010年出版的《现代汉语规范词典》（第2版）将模式定义为“作为标准的结构和样式”。本文提到的模式是指一种标准的制度设计和安排，是用来解决某一类问题的方法论。

通过以上分析，本文认为企业内部监督模式是指在内部控制体系框架内，企业各层级监督主体通过遵循风险导向原则和成本效益原则，优化内部监督的责、权、利配置，合理分配内部监督资源和能力，以各监督机构的有机协调为路径，以内部监督机制创新为手段，从而实现内部监督目标，并最终实现企业价值增值的一种制度设计和安排，它是企业内部监督资源、能力、环境、其他内控要素相互作用、相互协调的集成系统化的结果。企业内部监督模式应当嵌入企业的内部控制体系，是企业内部控制流程的一部分，而不是附加到现有的内控体系之上。需要说明的是，由于实施成本的限制，本文提到的“企业”主要是指大型企业及企业集团。

2．企业内部监督模式的特征

（1）系统复杂性

内部监督要素是企业内部控制体系的一个重要组成部分，在合理确保内部控制体系持续有效运行的过程中具有不可替代的作用。企业内部监督模式有其目标、组成要素和结构，其生成是企业内部监督目标、环境、资源、能力和规范等构成要素有效整合的连续一体化过程，具有复杂系统的显著特征。同时由于内部监督模式各组成要素相互作用机制的复杂性，其有效实施需要跨部门合作，从而导致企业内部监督模式设计和运行就更加复杂。

（2）价值增值性

有效的内部监督可以帮助董事会、管理层、内外部审计师、监管机构等识别企业已存在的有效监督的领域，并结合其责任考虑监督的结果，识别和整改监督无效领域的缺陷，并采取行动提高监督的有效性。企业可以通过这些措施改进他们内部控制体系的有效性，从而为企业目标的实现提供合理保证，最终增加企业价值。有效的企业内部监督模式也可以通过以下两个方面提升企业价值：使内部控制失效和需要整改的缺陷最小化；提高决策信息的质量和可靠性。

（3）层次多维性

从企业内部监督关注的重点来看，由于在不同的组织结构层级上内部控制的目标不同，影响目标实现的风险也不同，不同层级上的监督者在同一时间、同一地点应关注的风险也不同，从而导致了内部监督的侧重点不同；从监督者的构成来看，不仅包括审计人员，也包括财会人员、信息管理、风险管理、人力资源等背景的专业人员；从企业内部监督服务对象的范围来看，不仅为董事会、管理层服务，还将为内部和外部审计师、监管机构和其他组织服务；从企业内部监督涉及的范围来看，将涵盖内部控制的五要素，有关加强风险控制和改进内部控制流程的建议将出现在内部监督结论中。

（4）环境依存性

企业内外部环境变化是经常性的、随机的和客观存在的，为了确保企业内部监督模式的有效性，其设计与运行必须与企业内外部环境保持动态一致，重点关注由于内外部环境变化引起的风险的变化，适时地对内部监督侧重点做出动态调整，同时还要关注企业内部监督核心能力和资源的调整、变化。

3．企业内部监督模式的功效

（1）价值创造效应

企业内部监督模式的价值创造效应是指通过充分发挥内部监督的职能作用来合理确保内部控制体系的持续有效运行，最大化监督主体价值、客体价值及其他利益相关者价值的结果及过程。首先，从企业内部监督模式的生成机理和本质属性看，它是一种企业产权明晰条件下的组织资本，是创造企业价值的逻辑起点，内部控制体系内的各利益相关者在竞争合作逻辑的前提和基础上最大化整体价值；其次，企业内部监督模式是各种内部监督资源有效整合的结果，通过有效利用各种内部监督资源以形成各种内部监督能力―监督规划能力、评价有用信息搜集和处理能力、缺陷信息披露能力与后续监督能力，是其价值创造的现实物质基础；再次，企业内部监督的决策活动，就是选择适应特定监督环境、驾驭控制风险、实现监督目标的监督资源、能力来完成相关监督任务；在这一过程中，与之相关的监督能力充分发挥作用，内部监督的功能充分体现，这是价值创造的现实过程；最后，企业内部监督的结果表征为内部控制的失效和需要整改的错误/缺陷最小化，提高决策信息的质量和可靠性，从而提升企业价值。

（2）风险管理效应

企业内部监督的风险管理效应是指内部监督根据企业面临的风险及其变化对内部控制体系进行综合调控，从而增强企业抵御风险的能力。企业内部监督的风险管理目标是积极主动整合内部监督资源、发挥风险导向作用来明确内部监督重点，调控和驾驭控制风险，以有效实现风险管理目标。企业内部监督模式可以通过综合调控，及时应对环境变化及其带来的风险变化，具备基于VBM（Value Based Management）管理模式而产生的风险管理效应。为了更好地发挥风险管理效应，企业必须为内部监督模式的实施选择有效路径：科学选择内部监督实施战略，设计合理的内部监督流程，这是管理或降低风险的基础；通过优化公司治理结构、机构设置及权责分配，健全内部监督模式的组织体系，保障和支持风险管理战略目标的有效实施；有效运用内部监督技术，在成本效益原则约束下进行监督资源的动态平衡管理；构建内部监督的控制风险预警与控制风险报告体系，以便为明确监督重点提供决策依据和信息资源；建立内部控制体系及其行业的风险披露机制，由此强化行业、社会、政府对控制风险的监管和提升利益相关者的监督决策效率；落实风险管理贡献和损失责任制，进一步完善风险绩效考评机制，为充分发挥风险管理效应提供激励和约束机制。

（3）影响渗透效应

企业内部监督模式的影响渗透效应是指内部监督模式的柔性和刚性互相影响、互相作用。企业内部监督模式的刚性是指按照内部控制规范体系组织监督活动、协调监督关系、均衡监督利益的执行力，是其系统稳定性、合规性和有序性的内在要求，具体分为监督计划活动的刚性、监督实施活动的刚性、缺陷报告活动的刚性和后续整改活动的刚性等。企业内部监督模式的柔性是指在不违背内部控制规范体系的前提下，为适应环境变化、节约监督资源、更有效果和效率的开展监督活动的执行力，是其系统适应性、经济性的内在要求，具体包括专项监督范围和频率选择的柔性、内部控制缺陷认定标准制定的柔性等。企业内部监督的刚性与柔性共同存在于对立统一的矛盾体中。虽然以适应性为主要特征的柔性同以稳定性为主要特征的刚性之间存在着矛盾，但在内部监督目标、风险导向和成本效益原则的动态稳定性的要求下，二者可以达到协调统一。企业内部监督模式的渗透效应还表现在其刚性和柔性之间的相互促进、相互制约上，即所谓的“刚柔并济”。

二、企业内部监督模式生成机理

1．基本假设

在企业内部监督模式生成之前，应先明确内部监督的基本假设，具体包括：

（1）监督边界假设

监督边界假设是对企业内部监督范围所作的界定。监督是对内部控制体系的监督，作为内部控制组成要素，其边界应与企业内部控制边界重合。传统意义上的内部控制边界仅限于企业内部，但是现代企业的经营范围往往超越了其边界，原来由企业内部完成的业务现在越来越多地由外部机构来完成。当企业使用外部机构提供某些服务，比如企业将其福利计划管理工作外包时，仍然需要适当管理在外包流程中那些与实现企业内部控制目标相关的风险。企业应通过实地查看或定期审阅服务供应商的内部控制审计报告和自我评价报告等方式来了解服务供应商的内部控制体系如何管理或者降低风险。当无法通过以上途径获得相关信息时，企业可以考虑自己执行针对服务供应商关键控制的定期专项监督。

总之，现代企业内部监督的边界随着内部控制边界的延伸而延伸，其界定取决于企业的内部控制目标，可以是一个企业、一个部门或者一个车间，也可以是因所有权关系形成的企业集团或因经营关系而形成的一条价值链。

（2）可监督性假设

从内部控制体系整体和局部各个组成要素之间的相互关系来看，我们可以将内部控制体系定义为由各个相互作用和依赖的若干组成要素按照一定规律组合而成的具有特定功能的有机整体，即内部控制各个要素之间存在某种耦合关系。只有当内部控制体系是可监督的，内部控制目标才可以实现。在内部控制体系中，监督主体通过实施监督程序，维护内部控制体系的有效性。监督主体是指拥有相应监督权、具备适当能力和客观性的人员；监督对象是整个内部控制体系的各个组成要素，包括内部监督要素本身。

实现内部控制体系的可监督性需要基于一定的前提。内部控制体系的相对稳定性是实现可监督性的必备条件之一。此外，监督主体是否拥有必需的权限、是否具备适当的能力和客观性以及内部控制目标是否正确、监督程序是否恰当等都会对可监督性产生影响。

（3）人性缺陷假设

新制度经济学在充分研究人性的基础上，认为人性是复杂的、难以琢磨的，假定人性具有“有限理性”、“个人利益最大化”、“机会主义倾向”等本质属性。这些假定对于实施有效的内部监督具有一定的借鉴作用。“有限理性”是指在主客观条件的影响下，个体的智慧和能力等显得相对不足。人的有限理性使得内部控制实施主体的行为具有不可预知性和不确定性，并最终影响内部控制体系的有效性，而内部监督正是为了防范这种不可预知性和不确定性对内部控制体系所带来的消极影响。“个人利益最大化”是指个体试图使其在金钱、职务等方面达到最满意的状态，受其影响，企业员工容易出现道德风险和机会主义倾向。企业总是试图设计出完美的内部控制体系来引导、约束员工的行为，使其符合企业目标，但是在机会主义倾向的影响下，最完美的内部控制制度都将存在内部控制缺陷，所以企业应通过监督实施来识别、整改内部控制体系的缺陷。另外，监督主体的人性缺陷可能使监督过程出现偏差，从而忽略了本应重点关注的领域；监督流程可能由于多人合谋而被绕过等。

（4）风险永恒假设

在既定的内部控制目标下，企业每时每刻都面临着影响目标实现的各种各样的风险。风险只能管理或降低，而无法消除。风险的持续确认，对于实施有效的内部监督，维护内部控制体系的持续有效性来说，具有重要意义。企业应在持续的风险识别和分析的基础上，确定关注重点和优先控制风险，从而明确内部监督的重点，提高监督的效果和效率。

2．生成影响因素分析

（1）内部监督目标

内部监督目标是指企业通过实施内部监督意欲达到的状态或效果，是内部监督行为活动的导向、出发点和归宿，其确定是一种主观见之于客观的行为。企业制定内部监督目标时，必须考虑内部监督环境的客观需求。当内部监督环境发生变化时，企业应根据环境的变化对内部监督目标进行升级或变化。为合理确保内部监督目标的实现，企业管理层应要求监督者提高其业务能力，吸收管理理论中的相关知识，并将其与内部监督知识体系结合，从而具备较强的分析问题、解决问题的能力。企业内部监督模式要求各监督者在开展内部监督工作的过程中，以内部监督目标为起点，同时兼顾企业的长远利益和战略安排。

（2）内部监督环境

内部监督环境是指影响企业内部监督活动完成其自身职能的一切外部条件的集合，是内部监督赖以生存和发展的境况和条件。内部监督环境能够影响企业内部监督模式的目标、范围、频率、技术、流程等各个方面，是企业内部监督模式生成的重要影响因素之一。良好的内部监督环境有利于促进内部监督工作的有效开展，保证内部监督职能的发挥；恶劣的内部监督环境将损害内部监督的公正性和权威性，影响内部监督参与人员职业素养和客观性的形成。企业内部监督模式的构建，首先应注重营造一个良好的内部监督环境。企业内部监督环境可以分为外部环境和内部环境，前者是指企业外部影响内部监督有效实施的各种因素，涉及经济环境、社会环境、法律环境和政治环境等；后者是指企业内部影响内部监督有效实施的各种因素，具体包括治理环境、控制环境、技术环境和作业环境等。

（3）内部监督资源

内部监督资源是指内部监督机构可以用来完成内部监督任务的物力、人力和时间的总称，是内部监督机构拥有或者可以控制的资源，包括外部资源和内部资源，具有有限性、知识性和开放性的特点。在某种程度上，我们可以把企业内部监督系统看作是一个内部监督资源的集合体。内部监督的实施效果取决于企业为内部监督工作投入的资源数量，但是任何企业的资源都是有限的，企业必须根据资源的稀缺规律来安排资源的使用，配置内部监督资源流向能够为内部控制有效性结论提供更多支持的领域。为此，企业要对不同来源、不同内容、不同层次、不同结构的内部监督资源进行识别并选择、发掘并使用、激活并有机融合，进而优化内部监督资源组合，使其具有较强的条理性、系统性、价值性和柔性，使有限内部监督资源得到最充分的利用和最有效的整合，并尽可能地创造出新的内部监督资源。因此，企业内部监督资源的数量、整合程度和配置结构是构建企业内部监督模式的物质基础和动力源泉，极大影响着企业内部监督模式的实施效果和效率。

（4）内部监督能力

从本质属性来看，内部监督能力是内部监督部门在任一时点所拥有的内部监督资源的函数，是企业协调内部监督资源的能力，尤其表现为以独特方式配置内部监督资源和实施内部监督流程以达到理想的内部监督效果和效率的能力，属于广义内部监督资源的范畴，其大小受内部监督人员素质、内部监督技术方法、内部监督经费预算和内部监督时间限制等因素的影响。企业内部监督能力在管理、开发和运用内部监督资源方面起着决定性作用，可以将内部监督技术、内部监督信息系统、内部监督人员知识等进行优化整合。较强的内部监督能力有助于进一步提高内部监督的效果及效率。随着企业内部监督环境日益复杂且多变，传统的内部监督能力已经无法正常发挥维护内部控制体系持续有效运行的功能，企业管理层应重置和升级内部监督能力，以保障和促进企业内部监督模式的有效构建和实施。

（5）内部监督规范

内部监督规范是内部监督行为的约束与引导机制，用来判断内部监督行为性质，为实现内部监督目标提供重要保障，由《基本规范》及其配套指引、相关法律规范和职业道德规范等组成。在企业内部监督模式中，内部监督规范为企业提供内部监督行为规则，约束与引导企业内部监督模式实施的全过程，具体包括内部监督的标准流程、评价有用信息的收集与传递、内部控制缺陷的认定与报告、缺陷整改措施、对监督者的客观性与知识能力的要求等。内部监督规范为企业内部监督模式的有效构建和实施提供刚性约束和制度保障，即企业通过一套明确清晰的规定，告诉各监督者被期望做什么，不期望做什么，有效的约束和引导其内部监督行为，确保内部监督的效果和效率。可以说，现实有效的内部监督行为活动离不开内部监督规范；离开了内部监督规范，将无法确保企业内部监督模式的有效实施。

（6）公司治理结构

公司治理结构强调科学决策和权力制衡。作为公司治理结构对权力制衡的内在需要，对内部控制体系中的关键控制点和控制程序进行有效的内部监督是公司治理结构的组成部分；公司治理结构则直接决定企业内部监督模式的管理体制和组织形式，对有效构建和实施企业内部监督模式具有重大意义。根据国内外学者对典型案例的研究结果，我们可以看出内部监督要素不仅可以作为维护内部控制体系持续有效运行的关键因素，而且还可以进一步完善公司治理结构，实现企业价值增值。内部监督不仅仅是解决内部控制体系失效/无效的有力措施，也是完善公司治理结构的重要手段。因此，公司治理结构的优化需要有效的企业内部监督模式的保障，而企业内部监督模式的有效构建和实施离不开公司治理结构的推动。

（7）其他内控要素

内部监督从属于内部控制体系，内部控制体系包括五个相互关联的构成要素，其中的内部监督要素并不能独立的发挥其作用，其有效运行还有赖于其他要素的协作配合，或者说，内部监督贯穿于内部控制诸要素中。内部环境要素通过组织结构设计及权责分配、企业文化建设、内部审计工作和人力资源政策制定与实施等，为监督的有效运行营造良好的监督环境；风险评估结果可以帮助监督者明确关注重点和优先控制风险，并以此为依据将控制点区分为关键控制点、次关键控制点和一般控制点，确定监督重点；信息与沟通要素为监督者提供评价内部控制有效性所需的相关信息，监督者通过实施监督程序分析这些信息得出内部控制有效性结论，对于发现的内控缺陷，应分析其成因，并将监督的结果通过信息与沟通系统反馈给管理层，及时对原有内控体系加以改进。换句话说，内部控制体系中的其他要素为内部监督的正常运行提供必要的支持，同时又是内部监督的评价对象。

（8）内部监督行为

内部监督行为主体（即监督者）往往事先对内部监督行为异化的成本效益进行分析，根据分析结论来决定其内部监督行为。监管环境制约着监督者的行为，是审查监督者行为是否合规以及处罚违规监督行为的制度系统，具体包括相关法律法规和企业制度规定。

假设监督者符合经济人假设，逐利是其本性，且有限理性、风险中性，监管环境对监督者内部监督行为的约束影响包括：①内部监督舞弊行为被发现的概率F；②对已发现内部监督舞弊行为进行处罚的概率E；③处罚数额B（先没收违规行为带来的额外收益，如有正常收益时，再进行处罚）。当监督者的行为合规时，其所获得的正常收益为T，但同时可能面临企业管理当局对其不愿“串谋”的惩罚W，惩罚概率为H；当监督者的行为违规时，除了其可以获得正常收益T以外，还可以获得额外收益A。我们可以得出：

内部监督行为异化的收益I＝［（T＋A）（1-E）＋TE］F＋（T＋A）（1－F），内部监督行为异化的成本为C＝T－WH＋BEF。监督者根据I和C之间的大小关系，决定是否选择内部监督行为异化。

由I＞C可以推出EF＜（A＋B）（A＋WH），说明当监督者的违规行为被发现以及被处罚的概率较小时，监督者将选择内部监督行为异化；

由I＜C可以推出EF＞（A＋B）（A＋WH），说明当监督者的违规行为被发现以及被处罚的概率较高时，监督者将选择合规的内部监督行为。

通过以上分析可以看出，内部监督行为合规与否在很大程度上取决于监管环境的严格程度，同时又将最终影响企业内部监督模式构建和实施的有效性。

3．生成模式框架：整合系统化

企业内部监督模式的生成（见图1）是由各个相互依赖生成影响因素，如内部监督目标、内部监督环境、内部监督资源、内部监督能力、公司治理结构、其他内控要素、内部监督行为等，在某一特定时空内经过有限合理的整合、重组后形成的结构优化的完备系统，而不是模式内单个生成影响因素的随机组合。在满足生成基本假设的前提下，内部监督环境主导着其他生成影响因素，同时其他因素影响着内部监督环境；内部监督目标、内部监督规范、内部监督资源、内部监督能力、公司治理结构和内部监督行为等决定与主导着内部监督模式，而内部监督模式又影响与反映着其他生成影响因素；内部监督模式与其他内控要素之间相互反映与影响。内部监督模式的生成过程既是一个不断整合完善的过程，又是一个动态调整的过程，在对各个生成影响因素进行整合优化后，我们可以得出企业内部监督模式的生成框架―整合系统化。在企业对内部监督模式进行不断整合并根据需要做出动态的调整之后，内部监督目标、内部监督环境、内部监督资源、内部监督能力、公司治理结构、其他内控要素、内部监督行为等构成了企业差异化机会，形成了整合系统化的企业内部监督核心能力生成与有效运行的内在逻辑。整合系统化使企业内部监督系统不断地利用变化、适应变化、制造变化，对内部监督目标、内部监督环境、内部监督资源、内部监督能力、公司治理结构、其他内控要素、内部监督行为等生成影响因素进行有机整合，根据企业自身条件、内外部环境需求、内部控制体系目标定位，适时优化企业内部监督模式，从而不断提升内部监督核心能力。

作者单位：

西南财经大学

中国昊华化工（集团）总公司