新会计准则中企业合并的运用和思考

新颁布的《企业会计准则第20号――企业合并》借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，在全面考察我国国情的基础上，总结我国在企业合并会计处理规定方面的得失，顺应国际化趋同的大趋势，实现了历史性的突破。

一、新会计准则对企业合并的运用主要体现在以下几方面：

1、充分考虑我国国情，对企业合并进行了分类

在企业合并准则中，将企业合并划分为同一控制下与非同一控制下的企业合并两类，并规定了不同的会计处理方法。

2、对非同一控制下的企业合并，规范了会计处理方法

参与合并的各方在合并前后是不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。对于此类合并，企业合并准则只允许采用以公允价值为计价基础的购买法进行处理。

3、对合并过程中发生的与合并相关的费用的处理进行了明确规定

要求同一控制下的企业合并中，合并方为进行合并所发生的相关费用应于发生时直接计入当期管理费用，不构成企业合并中取得的长期股权投资的成本，也不能从发行股份的溢价中抵减。非控制下的企业合并发生的直接或间接相关的费用，计入当期损益。

4、对子公司的长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时按权益法调整，增加了有效信息含量

二、对新准则中企业合并的思考

1、对我国企业合并会计处理方法取向的思考

新准则规定，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。面对会计准则国际趋同的最新进展，当世界各国都倾向于取消权益结合法时，我国新颁布的会计准则仍对权益结合法的采用作了明确规定，也就是说我国选择的是―― 允许购买法与权益结合法并存的二元格局。其原因主要有两方面：

(1) 单一实行购买法在我国不现实。首先，使用购买法时，公允价值难以确定。其次，企业流通股股价与内在价值脱节现象严重。

（2）我国采用权益结合法具有理论意义和现实意义。在我国目前条件下，采用权益结合法处理企业合并业务的理论意义主要表现在以下几个方面：权益结合法能体现同一控制下企业合并的经济实质；有利于我国现阶段企业成长；有利于会计信息的可靠性与可比性；避免企业滥用公允价值调节利润。采用权益结合法处理企业合并业务的现实意义主要表现在以下几个方面：操作简便，易于掌握，能较好地保证会计信息的质量，易于被实务界接受；有利于我国企业发展壮大，提升国际竞争力。

2、在我国采用两种方法应注意的问题

（1）允许采用两种方法处理企业合并会计必然会产生如下问题：第一、购买法和权益结合法的选用应保持互斥关系。第二、允许运用一种以上方法处理企业合并，在不同方法产生截然不同结果的情况下，将促使企业为达到特定的会计结果而调整交易。第三、对于同一控制和非同一控制下的企业合并采用不同的会计处理方法进一步削弱了财务报表的可比性。

（2）对权益结合法的限制条件

采用权益结合法，由于被并企业在合并年度所实现的利润也被包括到主并企业的利润中去，所以往往会产生“瞬时利润”，因此，历史上国外各会计准则制定组织对权益结合法的使用给予了严格限制。我国资本市场的融资和监管主要依赖于以会计利润为基础的财务评价和监控体系，能否取得或保住上市资格，在很大程度上取决于企业对外报告的账面利润。由此，企业合并采用方法的选择不但会产生明显的会计后果而且也会产生严重的经济后果。仅规定同一控制以及虽不是同一控制而难以识别购买方就可以采用权益结合法，实务中必然存在巨大漏洞而必须进行具体详细的可操作性规范。

（3）采用购买法时对购买方的确认标准和识别问题

国际会计准则理事会（IASB）把认定购买方作为实施购买法的首要步骤，并认为难以辨认购买方的情况是非常少见的，美国证券交易和委员会（SEC）也认为应“全力搜索”（Exhaustive Search）购买方。是应用某一个具体标准，还是综合运用，我国新会计准则中并没有明确，实际执行中必然存在巨大空间，特别是在允许采用权益结合法的情况下，易被作为不能识别购买方而拒绝采用购买法的借口。

3、运用新会计准则时应该关注的利润操纵工具

财政部立足中国的实际，明确了企业合并的概念，对企业合并进行了分类，规范了企业合并会计处理的基本原则，对企业合并过程中发生的与合并相关的费用的处理进行了明确规定，并对企业合并的披露进行了规范。但是我们应该注意到企业合并准则中引入的游戏操纵工具至少有以下几方面：

（1）权益结合法下，资产价值不发生变化，取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账。在合并报表编制上，视同被合并企业在以前期间一直在合并范围之内，即合并后形成的主体在以前期间一直存在，对比较报表也应进行相关的调整。合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值，合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润，也就是说合并的利润表不仅要包括合并后的利润，而且要包括被合并企业合并前所实现的利润。我们原来是按照97年的按购买法来合并的。现在不同了，我们要把合并前和合并后的都并进来。这样就产生了会计游戏操纵的工具。企业有可能在年底为了考核或者美化业绩的需要，进行突击式的合并，将当年度经营较好的企业利润拉进上市公司的报表中，准则并没有对这种利润操纵行为规定防范措施，而只是在准则中要求在编制合并利润表时，对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映，以帮助有关使用者在运用该信息时，以扣除该部分合并前实现的净利润后的当期净损益情况对企业盈利情况进行分析。但这仍然是防不胜防的，在权益结合法下，由于不需要对购入资产重估价值，这样企业可以合并一个存货或固定资产价值被低估的企业，在合并后，通过处置事实上已增值但账面没有反映的资产，闪电般产生出经营收益（如出售存货）或非经营收益（如处置长期资产）。这个似乎准则并没有特殊的披露要求，我们在分析采用权益结合法合并的公司业绩时，要注意防范这类的利润操纵陷阱。

（2）对于购买法，它拥有的利润操纵两大利器分别是公允价值和商誉。利用重估支付对价资产的价值，购买企业可以直接将公允价值和账面价值的差额计入当期损益，提升利润，另外，也可以利用公允价值，大幅度压低购入资产的重估价值，比如低估被购买方的资产，高估其负债，这样就可以在合并时挖下一个大大的蓄水池，为合并后创造盈利空间。

在购买法中还有许多利润操控的手段，例如还可以通过高估被购买企业的负债，在合并后予以转回，冲减经营费用，创造盈利神话。利用合并利润表不包含被购买企业前期损失的特点，可以在合并前在被购买企业那里挖蓄水池，被购买企业合并前通过计提巨额存货跌价准备，坏账准备，等手段报出巨额亏损，合并后再予以转回，或者根本不用转回。

通过以上论述可知，同一控制下企业合并采用权益结合法既反映了同一控制下企业合并的经济实质，又符合我国现阶段经济环境的要求。权益结合法是一种存在根本性缺陷并不完美的会计处理方法，但可以在一定的经济环境中发挥其特定的作用。既然我国目前尚存权益结合法的使用空间，而权益结合法的固有缺陷也是客观存在，人们在使用权益结合法时就必须有清醒的认识，有关部门在制定相关政策或措施时更应给予充分的关注，尽可能趋利避害，让权益结合法为我国社会主义市场经济建设发挥最大限度地积极作用，并为最终过渡到单一的购买法与国际惯例达成一致创造条件。