企业碳业务的会计核算与信息披露

【摘 要】 碳交易市场的流通运行，引起了各国会计界的重视和对会计制度的重新思考，但我国尚未制定统一的碳会计核算体系。基于此，文章将碳作为一种新的资产确认，并对碳足迹、碳固、碳排放权及其交易业务进行会计核算和信息披露，以帮助企业明确碳业务的成本和收益，为我国制定碳会计准则提供理论架构和方法借鉴。

【关键词】 碳业务； 碳足迹； 碳固； 碳排放权

一、引言

《京都议定书》的制定是为了人类免受气候变暖的威胁，把市场调节作为节能减排的新路径，将碳排放权作为商品，允许国家、企业之间进行交易。目前，全球已建立了30多个碳交易平台，遍布欧洲、北美、南美和亚洲市场。据联合国和世界银行统计，2012年全球碳交易市场容量为1 500亿美元，有望超过石油市场成为世界第一大市场。同时美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）等国际机构也在开展多方合作，力图制定出统一、合理的碳会计核算准则。我国也正在努力建立全国性的碳交易市场，并在北京、天津、上海、重庆、湖北及广东开展碳排放权交易试点。根据中国清洁发展机制（CDM）网的统计信息，截至2013年3月21日，国家发展改革委批准的CDM项目共为4 904个。然而我国尚未制定统一的碳汇业务会计制度，核算体系仍不完善：首先，研究范围不全面，国内外的研究大部分集中在碳排放权上，而对碳汇其他经济业务核算很少涉及；其次，碳排放权应确认为何种资产、如何进行后续计量还有很大的争议；最后，碳汇业务的信息披露制度仍有不足。基于此，本文将碳确认为新的资产，并对碳汇交易的相关业务进行会计确认、计量、记录和报告，为构建我国碳汇会计体系提供理论依据。

二、碳业务的会计核算

企业碳业务核算的基本内容包括：碳足迹、碳固和碳排放权及其交易。这三类碳业务存在密切关系：碳足迹记录企业温室气体实际排放量，是整个会计核算的基础和前提；碳固是企业为了减少温室气体的排放量所实施的措施，企业一方面可以通过认养或营造碳汇林以抵销日常碳排放，另一方面可以使用物理或化学的方法来固存温室气体；碳排放权是企业拥有的碳排放量配额，当企业经过碳固处理的温室气体排放量与碳排放权之间存在差额时，就形成了碳排放权交易：碳排放量超出配额的企业可以在二级市场购买碳排放权，节能减排效果显著的企业可以出售剩余的碳排放权。

（一）碳足迹业务的会计核算

本文讨论的企业碳足迹为B2B模式，即原材料经过加工，将产成品销售给客户的过程，也就是所谓的“从摇篮到大门”。核算内容包括企业原料采购、产品生产、仓储、运输各环节的碳排放量，作为制定减排计划、选择适合的碳固方法的依据。核算碳足迹需要专业人员使用生命周期法（LCA）进行排放量计量，该评价法分析结果具有针对性，适用于微观系统碳足迹分析，为企业内部进行碳足迹管理和对产品进行低碳设计与改造提供了依据和参考。企业在不同的环节，根据原材料、燃料和动力等测量的碳排放量，按碳排放权的公允价值借记“原材料、制造费用、管理费用等”，贷记“预计负债——碳排放”。

（二）碳固业务的会计核算

碳固是通过一定方法获得并储存二氧化碳等温室气体，从而将温室气体从大气中移除的过程。根据碳固方法的不同可分为生物碳固、物理碳固和化学碳固。经过碳足迹的核算，企业可以得知总体碳排放量和各环节碳排放量，据此选择适合的碳固方法，达到减排目标。

1.生物碳固的会计核算

生物碳固，主要指森林碳汇，是指利用森林的光合作用，将二氧化碳吸收并转化为碳水化合物和氧气，从而减少大气中二氧化碳的浓度。森林碳汇依附于林木资产之上的，企业对该部分碳固资产的会计核算主要考虑造林抚育及碳汇林资源购置、管理的成本。当森林碳汇所产生的碳减排量经特定的机构核实并颁发证书后，确认为“碳排放权”。

企业认养的成熟碳汇林，按取得成本借记“碳固资产——碳汇林”，贷记“银行存款”等。企业自行营造的碳汇林初始计量，主要包括培育树苗、整地、栽植等过程中发生的成本，其费用发生时，借记“生物资产”，贷记“银行存款”等。当苗木经特定机构核实并颁发证书后，形成碳汇林，其中核证费用也计入碳汇林成本，并将“生物资产”账户余额结转到“碳固资产——碳汇林”账户。一亩碳汇林平均年固存二氧化碳量为1.8吨，根据碳汇林证书核实的面积，按公允价值确认为“碳排放权”，并按公允价值同时确认“碳排放权递延收益”，并进行后续分摊。

对碳汇林持有期间发生的管理费用，如病虫害防治、防火、采伐等费用，借记“管理费用”，贷记“银行存款”等。企业每年要对碳汇林进行减值测试，若可变现净值低于其账面价值，则根据两者差额计提跌价准备，同时计入当期损益。碳汇林成熟之前的减值，借记“资产减值损失”，贷记“生物资产跌价准备”；确认碳固资产后，借记“资产减值损失”，贷记“碳固资产跌价准备”。

2.物理碳固、化学碳固的会计核算

物理碳固是指企业将温室气体汇集并回注到油田、煤层和海底深层。化学碳固是指通过化学方法将温室气体从大气中抽离的过程。企业在进行物理碳固和化学碳固时都需要购建设施设备，并购置必要的辅助材料，其初始计量设置“碳固资产”账户单独核算，并分别设置明细科目“生产性碳固资产”和“辅碳固资产”。后续计量中，企业应当根据“生产性碳固资产”所包含的经济利益预期实现形式和磨损状态选择不同的折旧方法，计提折旧时，借记“制造费用”，贷记“累计折旧”。企业根据物理碳固和化学碳固实际减少的二氧化碳量，以公允价值确认碳排放权，借记“碳排放权”，贷记“碳排放权递延收益”，并对递延收益进行分摊。

3.碳固资产的处置

碳固资产对外投资时，借记“长期股权投资”，贷记“碳固资产”。企业在出售碳固资产时结转账户余额和相应成本，会计分录为：

借：银行存款

累计折旧

碳固资产减值准备

贷：营业外收入

借：营业外成本

贷：碳固资产

（三）碳排放权及其交易业务的会计核算

碳排放权及其交易是碳业务的主要组成部分，然而碳排放权应作为何种资产进行核算仍存在很大争议，目前存在以下三种观点：存货观、无形资产观和金融资产观。笔者认为，由于碳排放权的特殊性和复杂性，应将其单独列示为一种新的碳资产。第一，从实物形态上看，碳排放权是为了应对全球变暖而产生的一种权利和义务，并非实物资产，不符合存货的定义。第二，从计量属性上看，碳排放权只有以公允价值计量才能更好地促进全球化交易，符合可比性原则，但无形资产是按历史成本计量的，因此碳排放权不能确认为无形资产。第三，从用途上来看，碳排放权的最终目的是节能减排，防治大气污染，而金融资产是一种以索取实物资产为目的的无形的权利，所以不属于金融资产。

碳排放权的确认主要有净额法和总额法两种方法。净额法只将购买的碳排放权确认为一项资产，无偿取得的不予确认；总额法要求购买和无偿取得的碳排放权都进行确认。目前FASB和IASB已经达成共识：碳排放权采用总额法核算。

1.碳排放权的初始计量

企业获得政府免费配额的碳排放权，按照取得时的公允价值借记“碳排放权”，贷记“碳排放权递延收益”。通过拍卖从政府配额取得的碳排放权，若取得成本大于公允价值，按取得成本借记“碳排放权”，贷记“银行存款”；若取得成本小于公允价值，按公允价值借记“碳排放权”，贷记“银行存款”，差额贷记“碳排放权递延收益”。企业从二级市场交易取得的碳排放权，按公允价值，借记“碳排放权”，贷记“银行存款”。

2.碳排放权的后续计量

企业应根据碳排放权的公允价值变动调整其账面价值。公允价值上升，按增加额借记“碳排放权”，如果初始计量产生了递延收益，则贷记“碳排放权递延收益”；没有产生递延收益，贷记“资本公积——其他资本公积”，之前计提过减值准备的，先冲减减值准备。公允价值下降时，按照减少金额借记“资产减值损失”，贷记“碳排放权减值准备”，增值时有计入资本公积的，转回相应金额。

碳排放权递延收益产生于企业碳排放权的取得和碳固过程，需分摊调整后的递延收益账面余额，并在期末结转到营业外收入账户。若期末递延收益余额在借方，则借记“营业外收入”，贷记“碳排放权递延收益”；若余额在贷方，则做相反分录。

企业在碳足迹业务形成的“预计负债——碳排放费”应按公允价值变动调整预计负债的账面价值。公允价值上升，借记“资本公积——其他资本公积”，贷记“预计负债——碳排放费”；公允价值下降，借记“预计负债——碳排放费”，贷记“资本公积——其他资本公积”，多计提的预计负债，计入“营业外收入”贷方。

3.碳排放权处置

企业以先进先出的原则结转自用的碳排放权相关成本以及相应的资本公积和碳排放权减值准备，会计分录为：

借：预计负债——碳排放费

资本公积——其他资本公积（或贷方）

贷：碳排放权

碳排放权减值准备

营业外收入（或借方）

企业期末在资产负债表上将“碳排放权”与“预计负债——碳排放费”对冲，将剩余的碳排放权出售，按照所得价款冲减“碳排放权”，同时还需要将剩余的“碳排放权递延收益”全部确认为“营业外收入”，以先进先出的原则结转相应成本和计提的减值准备。根据我国《清洁发展机制项目运行管理办法》的相关规定，应按照转让碳排放权收益的2%～65%上缴给国家。处置碳排放权会计分录如下：

借：银行存款

贷：碳排放权

借：碳排放权递延收益

贷：营业外收入

借：营业外成本

碳排放权减值准备

贷：碳排放权

借：其他应付款——碳排放许可权

贷：银行存款

三、碳业务会计信息披露

目前我国企业碳业务信息披露的内容还是集中于文字性描述的定性化的表外非货币信息，而关于定量化的表内货币信息披露还需要根据国家制定的相关会计规范和准则作进一步研究。笔者认为表内信息披露主要包括：碳排放权交易信息、对财务数据的影响、碳会计信息审计验证。企业表外信息披露主要包括：第一，国家的低碳政策和法规；第二，企业实施的低碳战略，包括温室气体减排目标、减排计划；第三，碳交易的风险和机遇以及应对措施；第四，企业排放温室气体的种类、数量、浓度和处置情况；第五，企业制定的碳固措施，包括机构设置及职能、具体方法及成绩、减排绩效与考核、奖惩办法等；第六，碳固量与碳排放量的核算方法；第七，企业碳交易的核证机构情况以及与相关企业、国家之间的关系。

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