浅析会计准则中的三类费用

摘 要：费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，这是企业会计准则中对费用的定义。文章指出，在教学过程中，多数教材都只是对这个定义本身进行展开分析，而不关注费用所包含的内容。因此，通过对具体业务的分析，对费用的概念进行了剖析，并提出自己的一些观点。

关键词：费用 第三类费用 资源的耗用

中图分类号：F275.2

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2017）02-124-02

一、问题的提出

《企业会计准则――基本准则》第三十三条规定：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”这是企业会计准则中费用的定义，这个定义强调了“日常活动”，很显然是把营业外收入排除在外。那么企业会计准则中的费用到底包括哪些呢？一般教材中的描述都是：表现为企业资产的减少，也表现为企业负债的增加，或者两者兼而有之。这种提法实际上就是通过会计等式推导出来的。事实上，在会计准则第三十五条有详细说明，分类列举了三类费用：企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益（第一类费用）；企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用（第二类费用）；企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用（第三类费用）。但是，这三类费用的划分是否严谨，是否有值得商榷的地方？本文通过对各类业务进行分析，提出自己的观点。

二、第一类费用的经济业务分析

例1：甲企业20×7年4月生产领用原材料20000元。

生产领用原材料的会计分录为：借：生产成本20000；贷：原材料20000，该分录既确认了成本，也确认了资产的减少。那么，该生产成本属于费用吗？很显然，从费用的定义来看是不属于的。根据传统的利润计算公式：收入-费用=利润可知，费用是计算利润的减项，是利润表的要素，而生产成本最终形成资产，在年末如果“生产成本”有余额，需要计入“存货”。很多教材都将生产成本看出广义的费用，笔者认为是值得商榷的。究其原因，会计准则中只定义了六类会计要素，对成本没有明确的说明。

例2：乙企业20×7年4月销售商品，并结转商品成本20000元。

结转成本的会计分录为：借：主营业务成本20000；贷：库存商品20000，该分录贷方确认了资产的减少，借方登记的是费用的增加，从会计等式角度分析，资产+费用=负债+所有者权益+收入，费用的增加可以引起资产的减少。

类似的经济业务还有销售材料、出租固定资产时候结转其他业务成本。

从对上述两笔经济业务分析可知，已销售产品、已提供劳务的成本计入当期损益，也就是费用是没有问题的，但是笔者认为在此处加上“企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用”，有画蛇添足的嫌疑，应该对该表述予以简化。成本和费用有类似的地方，都是一种支出，并不代表生产成本是会计上费用的范畴。

三、第二类费用的经济业务分析

例3：丙企业行政管理部门计提折旧20000元。

该企业的有关会计处理如下：借：管理费用20000；贷：累计折旧20000。在这笔业务中，累计折旧是备抵类资产账户，意味着资产的减少。从另外一个角度，累计折旧体现的是资产的消耗。资产在消耗过程中，就形成了费用。因为被消耗的部分不能再给企业带来经济利益，同时给企业带来的是经济利益的流出，前者表现为资产的减少，后者表现为费用的增加。类似的经济业务还有销售部门计提折旧，各类资产计提准备，如应收账款计提坏账准备，存货计提存货跌价准备等等。

在对诸如此类的经济业务进行分析之后可知，企业发生的支出不产生经济利益的，应当在发生时确认为费用，这实际上就是会计上划分费用化支出和资本性支出的应用。第二类费用的表述符合经济业务特征。

企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用。

四、第三类费用的经济业务分析

例4：丁企业20×7年应纳税所得额为80000元，所得税税率为25%，假设不存在纳税调整项目。据此可以计算出丁企业本年度应交所得税为20000元，计提应交所得税的会计分录为：借：所得税费用20000；贷：应交税费-应交所得税20000。

在这笔分录中，缴纳的所得税是企业的法定义务，其数额按照税法的规定计算，是直接计量出来的，不会以企业的意志为转移。所得税费用是间接计量的，其数值应该是在应交所得税的基础上进行纳税调整后得到的。在不考虑纳税调整事项的前提下，其金额就等于应交所得税。从分录上看，这里的所得税费用当然不是第一类或者第二类费用，那么它是第三类费用吗？所得税费用形成的原因是什么？

应交所得税是企业的法定义务，义务是和权利是对等的，企业承担该项法定义务的同时获得了政府和社会提供的公共资源，如安全保障、法律保障、交通便利、通信资源等。由此可知，企业获得了政府和社会提供的公共资源是应交所得税形成的原因，企业耗用政府和社会提供的公共资源就形成了所得税费用。政府和社会提供的公共资源具有在获取的同时就被消耗的特点，会计上不确认为资产，一方面是取得相应的资源，一方面是消耗相应的资源，会计实务将这两项经济业务简化为“计提企业所得税”一项业务，这种简化没有全面反映经济业务的实质，造成所得税费用是“发生负债产生的费用”的错觉。

类似的经济业务还有：企业计提行政管理人员工资、计提短期借款利息、计提消费税、城建税等等。通过对这些经济业务的分析可知，产生第三类费用的经济业务实质上包含两笔：经济资源的获取和经济资源的耗用，经济资源的获取形成了负债，经济资源的耗用形成了费用。会计分录所描述的“发生负债产生的费用”，实质上是对这两笔经济业务的高度简化，省略了经济资源的获取和经济资源的耗用。“发生负债产生的费用”只是一个表面现象，费用的形成必然与资源的耗用相联系，第三类费用实质上是由于未被确认为资产的资源耗用而形成的费用。第三类费用的实质不在于义务的形成，而在于经济资源的获得和经济资源的耗用没有被确认。

在会计准则中，这里被表述为“企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用”，这个表述只能认为是采用排除的方法对第三类费用的说明。或者说，可以从会计等式的角度理解，费用的增加可以导致负债的增加。但是，无论是用哪种方式去理解，这里都没有反映第三类费用的实质。

五、结论和提议

通过对上述业务进行的分析，笔者认为除了对第二类费用的描述体现了经济业务的实质外，第一类M用和第三类费用的表述都有不够严谨的地方。笔者认为，可以借用国际会计准则中的表述：资产流出产生的费用，资产消耗产生的费用，发生负债产生的费用。这三句话分别对应了三类费用，实际上是和我国会计准则上费用的分类一一对应的，本质上是一致的。尽管第三类费用的描述仍然不能体现该类费用的实质，但是相对来说文字要精练一些，从会计分录的角度更容易理解一些。

参考文献：

[1] 财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006

[2] 财政部会计司.国际财务报告准则2008[M].北京：中国财政经济出版社，2008

（作者单位：广东理工学院会计系 广东肇庆 526100）

（责编：若佳）