平衡计分卡:一种战略绩效评价理念

【摘要】 文章在描述平衡计分卡基本框架的基础上,论述平衡计分卡的实践运用问题。指出平衡计分卡并不是一种消逝的时尚,而是一种逐渐走向成熟的战略绩效评价理念。

【关键词】 创造价值; 平衡计分卡; 战略绩效评价; 管理理念

在中国学术界和企业界,平衡计分卡(Balanced Scorecard,BSC)已经是一个非常时髦的词汇。纵观国内外十几年来的平衡计分卡理论研究与实践运用,平衡计分卡是消逝的时尚还是逐渐走向成熟的战略绩效评价理念呢?基于上述思考,本文试图在阐述平衡计分卡基本框架的基础上,讨论平衡计分卡的实践运用问题,从而印证平衡计分卡并不是一种消逝的时尚,而是一种逐渐走向成熟的战略绩效评价理念①。

一、平衡计分卡理念的基本框架

20世纪90年代之后,工业经济社会逐步转向知识经济社会,企业所面临的经营环境发生了重大变化。21世纪新的经营环境改变了企业创造价值的模式,从主要依靠有形资产创造价值转向主要依靠无形资产创造价值。由“制造”(车间的基本职能)转向“创造”和“营销”(现代企业的基本职能)就是企业创造价值模式转变的重要标志②。企业因顾客的存在而存在。在21世纪,企业满足顾客的需求只能赢得生存的空间,企业只有不断创造顾客的需求(创造)并引导顾客的需求(营销)才能赢得发展的空间。企业的“创造”解决的是新产品或新服务问题,而“营销”解决的则是顾客问题。如果企业的“创造”和“营销”都做得好,企业不仅可以不断推出新产品或新服务,而且还拥有源源不断的顾客。这样,企业就具备可持续发展的基本前提。表1列示了20世纪工业经济时代与21世纪知识经济时代企业的主要差异(胡玉明,2009)。

由此可见,基于21世纪新的经营环境,无形资产的重要性凸显,企业创造价值的模式转变,正是基于财务或价值指标的企业绩效评价理念的重要缺陷。基于历史成本原则,财务或价值指标只能“讲述”企业经营活动过去的故事;基于货币计量属性,财务或价值指标只能“讲述”企业有形资产的故事。企业的无形资产几乎难以量化,更遑论货币量化!如此一来,财务或价值指标只能“讲述”企业经营活动有形资产过去的故事。这就决定了其讲述“故事”的逻辑起点是结果导向③。单独的“结果”无法展示“之所以产生如此结果”的原因,企业经理人只能“知其然,而不知其所以然”。更为重要的是,基于财务或价值指标的绩效评价理念扼杀了“自主创新”这种“前人种树,后人乘凉”的可持续发展观念,导致企业经理人只注重任期内可实现的短期绩效目标,只想“乘凉”不想“种树”④。只有立足于“环境――战略――行为――过程――结果”一体化的逻辑基础,企业经理人才能真正理解和体会“结果”为什么是这样(即创造价值的动因是什么),从而才能判断企业创造价值动因的可持续性。这对于“讲述”企业经营活动过去故事的财务或价值指标可就有点勉为其难了!

于是,一种体现“环境――战略――行为――过程――结果”一体化,以战略为导向,立足财务或价值指标,又超越财务或价值指标,财务(或价值)指标与非财务(或价值)指标相融合,具有“因果关系”的战略绩效评价(Strategic Performance Valuation)理念便应运而生。这就是罗伯特・S・卡普兰(Robert S.Kaplan)和大卫・P・诺顿(David P.Norton)于1992年在《哈佛商业评论》(Harvard Business Review)著文提出并积极倡导的平衡计分卡理念(Kaplan and Norton,1992)⑤。

(一)平衡计分卡理念的基本逻辑

在保留主要财务或价值指标的同时,平衡计分卡引入企业创造价值的动因。它们是顾客(Customers)、内部业务流程(Internal Business Processes)、学习与成长(Learning and Growth)。由此,平衡计分卡将企业绩效评价井然有序地分为财务、顾客、企业内部业务流程以及企业学习与成长四个维度(Perspective)。

1.财务维度。财务维度的各项指标说明在其他维度已经通过指标设计细化的战略实施是否导致最终结果的改善。也许,企业可以竭尽全力改善顾客满意度、质量、及时交货等指标,但是,如果缺乏揭示影响企业经营绩效的指标,那么,这些指标的意义就不大。财务维度的各项指标通常是一些传统的滞后指标(Lagging Indicator)。

由于企业其他各个维度的改善只是实现财务维度目标的手段,而不是目标本身。企业所有的改善都应当通向财务目标,最终结果都归于“提高财务绩效”。企业处于不同的经营战略阶段,其财务绩效评价的侧重点自然不同。

更为重要的是,财务维度必须考虑同行业竞争对手⑥。例如,企业销售收入的增长是一件好事,但必须深入分析销售收入为何增长(创造价值的动因是什么),它可能来自市场份额的扩大。这样,企业还应该进一步分析市场份额的扩大是来自企业竞争力的增强,还是来自市场份额总体规模的扩大。同样,企业销售收入增长,但其市场份额却不断萎缩或增长速度减缓。这可能表明企业的战略或其产品和服务的吸引力存在问题(图1充分显示这点⑦)。

根据图1,如果单独考察A公司(样本公司)的销售收入,可以发现其销售收入逐年增长,令人振奋。但是,如果进一步联系其竞争对手或标杆公司如B公司的销售收入增长,便可以发现A公司的增长速度不如B公司,说明A公司的竞争地位或竞争力面临重大挑战。因此,如果没有联系竞争对手的状况,孤立地评价企业的经营绩效,很容易陷入“孤芳自赏”的自我封闭状态,从而对企业的经营绩效作出错误的判断,导致企业错失重塑竞争力的机会,使企业在“快乐之中逐渐走向死亡”即所谓的“安乐死”。

2.顾客维度。那么,企业靠什么持续地实现财务维度的目标呢?答案只有一个:那就是顾客。平衡计分卡理念为解决顾客维度的问题,构建了一套企业在顾客维度所期望达到的绩效而采用的绩效评价指标(如图2)。

根据图2,顾客维度主要包括“市场份额”、“顾客留住率”、“顾客获得率”、“顾客满意度”、“顾客给企业带来利润率”等绩效评价指标。这些指标构成一个因果关系链。其中,“顾客给企业带来利润率”这个指标至关重要。因为市场份额只是实现财务维度目标的基础,而不是财务维度目标本身。庞大的市场份额未必就能给企业带来利润或创造价值。只有能够给企业带来利润率的顾客所构造的市场份额才能为企业带来利润或创造价值。否则,市场份额越大,企业可能亏得越多。企业片面地追求市场份额可能毁灭其价值(胡玉明,2004)。因此,“顾客给企业带来利润率”这个指标是检验市场份额的经济有效性的重要指标,同时,它也是连接平衡计分卡理念的财务维度与顾客维度之间的桥梁⑧。

3.内部业务流程维度。企业如何使其顾客满意呢?关键在于企业产品或服务的质量。质量是设计或制造(甚至两者兼而有之)出来的而不是检验出来的。也就是说,质量形成于产品或服务的设计或制造(生产)过程。那么,企业如何持续提供顾客满意的产品或服务呢?答案就是企业内部业务流程!这就是平衡计分卡理念的第三个维度:内部业务流程维度。

内部业务流程维度为企业内部业务流程制定目标和绩效评价指标。这是平衡计分卡理念与传统的绩效评价理念最显著的区别之一。传统的绩效评价理念集中于控制和改善现存职能中心和部门的作用。有些企业即便加入了“产品质量报酬率”、“生产能力”和“生产周期”等评价指标,也大都停留于改善单个部门绩效上。仅靠改善这些指标,只能有助于企业生存,而不能形成企业独特的、可持续发展的竞争优势。平衡计分卡理念从企业经营战略和价值链通用模式出发(如图3所示),针对研究与开发过程、经营过程和售后服务过程设置不同的绩效评价指标。

对于企业创造价值而言,研究与开发过程是一个漫长的过程⑨。在这个过程中,企业首先以顾客为导向发现和培育新市场、新顾客,并兼顾现有顾客的目前需求和潜在需求。在此基础上,着手设计和开发新产品或新服务,使新产品或新服务打入新市场,满足顾客需求。因此,企业应该注重研究与开发能力的评估。研究与开发过程的主要绩效评价指标包括研究与开发强度(研究与开发支出÷销售收入)、创新收益(新产品销售额占全部销售额的比重)、创新收益的竞争性(专利产品销售额占全部销售额的比重)、新产品利润率或研究开发有效性指数(新产品利润÷研究与开发支出)和新产品开发(上市)时间。新产品是企业持续创造价值的驱动力。一个停止或不重视研究与开发新产品的企业必将为不断变化的市场所淘汰。

相比之下,经营过程是企业创造价值的一个短暂过程。在这个过程中,企业向顾客出售产品或提供服务。这个过程强调对顾客及时、有效、连续地提品或服务。时间、质量和成本是经营过程的绩效评价指标。因此,在经营过程中,传统财务手段如“标准成本法”、“预算控制”和“差异分析”依然可以作为监控手段,但远远不够,还应再另附设诸如“企业经营灵活性”、“生产周期”、“对顾客需求反应时间”、“对顾客提品多样性”、“废品率”、“返工率”等绩效评价指标。

企业的售后服务旨在使顾客更快、更好、更充分地使用产品或服务的功能,而不是保护落后(有缺陷的产品在经营过程就应该解决)。因此,在企业售后服务中,可采用有关“时间、质量、成本”等方面的绩效评价指标如“服务反应周期”、“人力成本”、“物力成本”、“售后服务的一次成功率⑩”等。

值得指出的是:企业经理人在关注流程的时间和质量时,往往忽视这些内部业务流程的成本。传统的以产品为核心的成本计算方法不能提供流程层次的成本。任何流程都是由“作业”(Activity)构造的。因此,平衡计分卡必须与作业成本法(Activity-Based Costing,ABC)、作业管理(Activity-Based Management,ABM)相结合{11}。作业成本法与作业管理构成平衡计分卡理念的重要组成部分。这正是许多企业和学者忽略的关键问题{12}。

4.学习与成长维度。企业内部业务流程又如何满足顾客日新月异的需求变化呢?靠的就是企业的学习与成长。这就是平衡计分卡的第四个维度:学习与成长维度。

学习与成长维度为平衡计分卡理念的前三个维度取得绩效突破而提供持续的推动力量。实施平衡计分卡理念的目的之一就在于避免企业的短期行为,推动企业沿着可持续发展的道路前进。因此,它必然强调无形资产投资的重要性,而不局限于传统的有形资产投资,以达到提高员工能力、激发员工积极性等目的。

企业只有不断学习,才能不断创新,从而不断成长。而企业学习的主体是企业的员工。如何造就和营造企业员工自觉学习的氛围呢?这只能靠绩效评价指标加以引导。因此,学习与成长维度的绩效评价指标主要包括“员工满意程度”(或“员工留住率”、“员工意见采纳百分比”)、“员工工作能力”(或“员工的劳动生产率”)、“员工的培训与提升”(或“员工素质”)、“企业内部信息沟通能力”等。其中,“员工满意程度”指标至关重要{13}。企业本身就是一个“顾客链”。如今,改善企业业务流程和绩效的建议与想法越来越多地来自第一线的员工。他们离企业内部的顾客(业务流程)和企业外部顾客最近。员工本身就是企业内部各个业务流程的顾客。如果企业内部顾客(企业的员工)本身不满意,怎能持续改善企业内部业务流程呢?同时,要使企业外部顾客满意首先必须使企业内部顾客满意。如果企业内部顾客(企业的员工)在对外部顾客(消费者)提供服务时,充分感受到其所从事工作的“愉悦”,就会自然而然地将其内心的“愉悦”传递给外部顾客,从而感染外部顾客。这样,外部顾客怎能不满意呢?企业又何愁不能获得新顾客、留住老顾客呢?如果一个企业既不能持续改善内部业务流程,又不能使外部顾客满意,企业又如何持续实现其财务目标呢?

总之,企业只有不断学习,才能不断成长,从而持续改善内部业务流程,持续提供顾客满意的产品或服务,最终持续实现企业的财务目标。由此,财务、顾客、内部业务流程、学习与成长等具有因果关系的四个维度确立了平衡计分卡理念的基本框架,但平衡计分卡理念既不是上述四个维度的简单组合,也不是一些财务(或价值)指标与非财务(或价值)指标的简单拼凑,它是与企业战略以及一系列绩效评价指标相联系的有机整体。在上述四个维度中,财务维度是最终目标,顾客维度是关键,内部业务流程维度是基础,学习与成长维度是核心{14}。

(二)平衡计分卡理念的战略思维

基于21世纪“时时强调战略定位,事事强调战略定位”的管理情境(Management Context),企业绩效评价究竟应该关注哪些指标呢?人们常说“评价什么,就得到什么”。反之,“想得到什么,就评价什么”。由此,企业绩效评价理念必须以战略为导向。企业的战略决定了绩效评价应该关注的指标。“任何伟大战略的实施都离不开财务资源的支持,而任何战略之所以伟大就在于最终能够创造财务资源”。可谓“万涓之水,终究汇流成河”(胡玉明,2009)。因此,企业绩效评价理念应该以战略为导向,立足于财务或价值指标,但又超越了财务或价值指标。平衡计分卡理念与此不谋而合。

也许,每个企业都制定了伟大战略,但是,设计精巧、构思美妙的伟大战略,不会自然实现。没有实施的战略只能是一种“美丽的幻想”,对企业不会产生任何效益。1999年,《财富》(Fortune)杂志的一篇文章认为,70%的首席执行官之所以失败是因为战略实施问题而不是战略制定问题(Charan and Colvin,1999)。如何解决战略制定与战略实施之间的问题是企业发展过程面临的关键。战略的有效实施更为重要(胡玉明,2004)。然而,战略是抽象的,战略的实施却是非常具体的。企业如何通过各种目标(体现战略主题)与绩效评价指标的选择描述战略,化战略为行动,从而有效地实施战略呢?企业又如何评价战略实施效果,从而反馈于战略的制定或修订呢?图4体现了这种思想(Kaplan and Norton,1996){15}。

根据图4,以财务维度为例,企业经理人首先立足于企业的战略,确定财务维度的目标(也就是说,将战略具体化为战略主题)。财务维度目标可以是利润最大化、现金流量最大化或价值最大化。如果企业经理人确定了财务维度目标是价值最大化,那么,接下来的问题就是确定采用什么绩效评价指标了(也就是说,将具体目标转换成关键成功因素和关键绩效评价指标)。也许,经济附加值(Economic Value-Added,EVA)指标是评价价值最大化最合适的绩效评价指标。如果企业采用经济附加值指标作为财务维度的绩效评价指标,那么,就应该通过经济附加值指标评价企业是否实现财务维度的价值最大化目标。同时,观察由此而引起的企业经理人的管理行为反应以及这种管理行为反应是否有利或偏离企业的战略,并评价战略实施成效,通过绩效评价将企业经理人的管理行为引导到实现企业战略的轨道上来,反馈于战略的制定或修正(也就是说,用关键绩效评价指标引导战略的有效实施并评价战略实施成效){16}。其他维度的道理也不外如此。

综合上述,基于平衡计分卡的战略绩效评价构造了一个以战略为起点和终点,从战略开始又回归到战略,企业的内外部视角相结合,战略与财务相融合,业务与财务连为一体,立足于财务或价值指标,又超越财务或价值指标,体现“环境――战略――行为――过程――结果”一体化的战略绩效评价理念。

(三)平衡计分卡理念的平衡观念

企业是一个矛盾的统一体,需要平衡。其实,平衡计分卡理念所隐含的精神就是“平衡”的思想。那么,英文“Balanced Scorecard”(平衡计分卡)当中的“Balanced”(平衡)意味着什么呢?平衡计分卡理念又“平衡”什么呢?

平衡计分卡理念的四个维度,任何一个维度出现了问题,都会“殃及”其他维度,企业都难以实现其可持续发展目标。因此,平衡计分卡理念首先需要平衡的便是上述四个维度之间的关系。

平衡计分卡理念除了要平衡四个维度之间的关系之外,还要平衡以下三个关系:

1.财务(或价值)指标与非财务(或价值)指标之间的平衡。财务或价值指标固然重要,但是,它们只是企业经营活动可以货币计量的财务或价值结果,在指导和评价企业通过无形资产创造的未来价值方面并不充分,而平衡计分卡理念揭示了隐藏在财务或价值指标背后的关键的创造价值过程,而且加入未来创造价值的动因,从而克服了依赖财务或价值指标的局限。基于某些管理情境,非财务或价值指标能够比财务或价值指标更直接有效地评价企业的经营绩效。

2.前置指标(Leading Indicator)与滞后指标之间的平衡。滞后指标通常代表过去已经取得的绩效,而前置指标则是产生滞后指标结果的创造价值动因。没有前置指标,滞后指标无法反映目标是如何实现的。相反,没有滞后指标,前置指标反映了短期改善但却不能说明这对企业是否有益。平衡计分卡理念提醒企业经理人,不能忘记财务或价值指标是滞后指标。财务或价值指标是在事后告诉企业经理人企业的绩效如何。如果企业想保持财务目标的持续增长,就应该了解反映创造价值动因的前置指标。这些前置指标在创造价值或毁灭价值行为体现于财务或价值指标之前就已经发出了相应的预警信号。实际上,平衡计分卡理念兼容前置指标与滞后指标就是构建以“因果关系”为纽带,“环境――战略――行为――过程――结果”一体化的战略绩效评价理念{17}。

3.企业内外不同群体利益之间的平衡。企业是一系列契约的联结点。契约的背后隐藏着利益冲突。投资者和顾客是外部群体,而员工和内部业务流程是内部群体。这些不同的利益群体对企业绩效的认识有其各自不同的视角,存在不同的绩效预期,既有财务或价值方面的绩效预期,也有非财务或价值方面的绩效预期;既有短期的绩效预期,又有长期的绩效预期。平衡计分卡理念充分意识到在有效实施战略的过程中这些不同利益群体之间发生的矛盾并加以平衡。

实际上,上述“平衡”体现了“战略与战术、当前与未来、内部条件与外部环境、经营目标与绩效评价、财务衡量与非财务衡量相结合”,无论从理论认识还是从实际运用上看,都实现了新的突破,它完全超越了传统意义上的会计的局限,成为新的历史条件下创建新的综合性管理系统的一个里程碑(余绪缨,2003)。

二、中国企业实践运用平衡计分卡理念的问题与思考

自从平衡计分卡理念产生以来,国外许多营利性与非营利性的企业都纷纷借鉴平衡计分卡理念,加入实施平衡计分卡理念之行列并取得较为满意的成效。但是,批评声音也不绝于耳,实务界也不断出现运用平衡计分卡理念的失败案例。

卡普兰教授曾经断言“尽管世界500强企业有80%以上都在使用平衡计分卡理念,但有一半以上都是用错的”(尼尔,2007)。在中国,平衡计分卡的实践运用也遭遇类似的“困境”。因此,澄清对平衡计分卡理念的某些“似是而非”的质疑或疑惑,不仅有助于理解平衡计分卡理念,也有助于中国企业有效地运用平衡计分卡理念,从而提升中国企业的战略执行力和可持续发展能力。

(一)企业绩效评价的主体是人力资源管理部门或财务部门吗?

何谓企业绩效评价?简单地说,企业绩效评价涉及到两个问题:第一,用什么指标评价企业的经营绩效?第二,这些评价指标又如何与企业的战略相联系?然而,由于思维定势,中国企业的绩效评价通常存在两种倾向:一种倾向就是认为绩效评价就是人力资源管理部门的事情;另一种倾向则认为绩效评价无非就是财务部门的财务指标分析。这两种倾向都有问题。人力资源管理部门所做的绩效评价只能是员工的绩效评价,而不是企业的绩效评价。显然,员工绩效不等于企业绩效,“员工个人卓越不等于企业整体优秀”;员工绩效评价同样不等于企业绩效评价,尽管财务或价值指标在一定程度上体现了企业的整体绩效,然而,它只是一种“结果导向”的“财务绩效评价”。面对21世纪新的经营环境,财务绩效评价存在许多局限。

更为重要的是,离开了战略,企业经营绩效的好坏难以评判。企业绩效评价必须立足于企业战略,企业绩效评价就是整个企业层面的战略及其执行问题。因此,企业绩效评价就不仅要与战略相联系,而且不是人力资源管理部门或财务部门“力所能及”的事情。

那么,企业绩效评价的主体是什么呢?企业绩效评价的主体应该是企业董事会下设的战略委员会。至于企业对其下属经营单位的绩效评价则是另一个层面的问题。

(二)平衡计分卡为什么就是四个维度呢?

在了解平衡计分卡理念的基本框架之后,许多人不由自主地提出一个问题:平衡计分卡四个维度就足够了吗?或者为什么就是四个维度,而不是三个或五个乃至更多维度呢?笔者认为,恐怕包括卡普兰教授在内的许多人都难以明确地回答这个问题。因为平衡计分卡理念的产生源于20世纪90年代以来卡普兰教授的案例/实地研究(Case/Field Study)的经验总结,从而也就难以通过严格的数理证明回答为什么平衡计分卡四个维度就足够了。相反,企业经理人需要思考的问题是:增加或减少一个或几个维度是否合适?如果在企业的具体实践过程中,企业经理人不能回答这个问题,那就只能承认或默认平衡计分卡四个维度就足够了{18}。同样,平衡计分卡理念也不能明确地回答平衡计分卡需要多少绩效评价指标这个问题。

其实,平衡计分卡四个维度只是一个基本框架。这是一个以战略为导向的开放性框架,企业经理人完全可以也应该根据其特定的战略和行业特征,构造与其管理情境相匹配的平衡计分卡{19}。

(三)平衡计分卡各维度之间的关系是“因果关系”还是“相关关系”?

有人对平衡计分卡各个维度之间的“因果关系”提出质疑,认为平衡计分卡各维度之间的关系充其量只是一种“相关关系”。因此,从统计检验或数理上看,确实难以论证各个维度之间的“因果关系”,但是,从理念上,平衡计分卡各个维度之间的关系还是一种“因果关系”。因为“因果关系”必须解决“排他性”问题,在经济管理领域没有绝对意义的“因果关系”。就绩效评价指标体系的设计而言,只要平衡计分卡各个维度之间没有遵循“因果关系”,企业经理人就应该反思绩效评价指标体系的设计是否存在问题以及如何修正。这就是平衡计分卡理念所追求的永无止境的“止于至善”之境界。

(四)平衡计分卡理念存在多目标就等于没有目标吗?

2005年1月7日,美国罗彻斯特大学(University of Rochester)的齐莫尔曼(Jerold L.Zimmerman)教授在中国广州中山大学举行的“公司治理论坛”发表演讲“Why the ‘Balanced’ in the Balanced Scorecard”(平衡计分卡为何平衡)。在演讲中,齐莫尔曼教授认为“20个指标等于没有指标”(20 Metrics=No Metric)并且借用詹森(Jensen,2002)的观点认为“多目标就等于没有目标”(Having More than One Objective Means Having No Objective)。齐莫尔曼教授和詹森教授完全忽略了平衡计分卡理念的精髓在于“平衡”的思想。尽管平衡计分卡理念存在多目标或多个指标,但是,各个指标的权重本身既是战略的体现,又是基于战略的“平衡”结果。平衡计分卡理念隐含的“平衡”思想通过“权重”得以体现。2006年,卡普兰教授对“多目标就等于没有目标”的观点作出了回应(Kaplan,2006)。

中国有些学者认为平衡计分卡理念的缺陷在于没有给出权重,难以操作。显然,这是有些学者的研究文献阅读量不足而引起的误解。基于平衡计分卡的战略绩效评价理念最终将得出一个具体的分数。这是平衡计分卡理念的“计分”所隐含的思想。如果平衡计分卡理念没有具体的权重,又如何计分呢?

(五)平衡计分卡没有体现企业利益相关者的利益吗?

有些学者质疑平衡计分卡没有体现利益相关者(Stakeholder)的利益(Atkinson etc,1997;Kanji etc.,2002;Andy Neely etc.,2004)。这同样是对平衡计分卡理念的一种误解。卡普兰教授倡导的平衡计分卡理念并不是一个固化的模式。平衡计分卡理念将企业的战略具体化为四个维度的目标及其相应的绩效评价指标,其目的之一是平衡企业与其内外部利益相关者之间的利益关系。具体地说,平衡计分卡理念通过绩效评价指标(各项绩效指标体现了各利益相关者的利益)及其权重(各项绩效指标的权重体现了对各利益相关者利益的关注程度)平衡了企业利益相关者的利益。实际上,企业构建的平衡计分卡就已经体现了企业各利益相关者之间利益“协调”或“平衡”的结果。如果企业经理人不能“协调”或“平衡”企业各利益相关者之间的利益,那么,企业经理人根本就不可能构建相应的平衡计分卡。

(六)缺乏相应数据还能实施平衡计分卡理念吗?

根据平衡计分卡四个维度及其绩效评价指标,基于平衡计分卡的绩效评价理念涉及到许多数据,而且许多数据属于非财务数据。许多企业经理人问笔者:“企业哪来这么多数据?”回答是:第一,明知数据基础不足,怎么还要实施平衡计分卡理念呢?第二,平衡计分卡理念涉及到的管理主题对企业是否重要?如果企业经理人认为这些管理主题不重要,那么,没有数据也不会有什么问题;如果企业经理人认为这些管理主题非常重要,那么,没有数据就意味着多年来企业经理人对这些重要的管理主题失去应有的关注。这是一种失职。其实,只要企业经理人关注某个管理主题,自然就会搜集一些相关数据。至于这些相关数据的质量如何,则是另一个层面的问题。

(七)平衡计分卡理念存在固定的模版吗?

许多企业经理人希望平衡计分卡理念能够提供一个固定的模版,以便快速地构建企业的平衡计分卡。这种想法不现实,也有违于管理的本质{20}。

尽管企业经理人和学者都可以总结企业成功实施平衡计分卡理念的实践经验,但是,在理论上,平衡计分卡理念不仅无法告知企业经理人应该包括哪些具体的绩效评价指标,而且也无法告知其四个维度以及各项绩效评价指标的权重如何。在瞬息万变的商业社会,既不能确定统一的绩效评价指标体系,也不存在统一的权重。一切因企业而异,平衡计分卡理念没有固定的模版可以套用。因为具体企业面临各种不同的战略定位和管理情境。基于平衡计分卡的战略绩效评价对每个企业都是独特的,必须按每个企业的需求和特征“量体裁衣”。因此,基于平衡计分卡的战略绩效评价理念具有鲜明的“企业化”和“行为化”特征{21}。这就需要进一步通过“案例/实地研究”回答特定企业基于特定战略在特定发展阶段应该设置哪些绩效评价指标(绩效评价指标代表方向)、各项指标的权重如何(权重代表重要性)。更重要的是,企业经理人还要“与时俱进”地修正平衡计分卡各个维度的绩效评价指标及其相应的权重,使之与企业战略和具体管理情境相匹配(胡玉明,2004)。

即使是平衡计分卡理念相对成熟的绩效评价指标,也未必完全适合中国的企业。毕竟,平衡计分卡理念产生于美国,中国的“国情、政情、民情、人情和商情”即管理情境与美国存在较大的差异。以“员工满意度”为例,从近年来与中国某些企业接触的实践来看,员工满意度这个绩效评价指标的运用必须关注两个问题:第一,在某些国有垄断性行业,薪酬待遇较高,即使员工不满意,员工也不会轻易离职。因为其他行业或企业没有这么高的薪酬待遇。那么,这么高的薪酬待遇,员工怎么还不满意呢?因为员工认为来自行政任命的上司,其能力并不比员工强,而其薪酬待遇却比员工高得多。第二,中国企业的员工满意度与离职的相关性较弱。与西方人相比,中国人比较含蓄,不到万不得已,即使对现有工作很不满意,也未必离职。同时,中国人的生活压力比较大,对工作的满意度未必直接决定其去留。有时,即使对现有工作很满意,但是,其他企业的薪酬待遇更高,员工也可能选择离职。这两个问题直接影响到员工满意度这个绩效评价指标在中国企业运用的有效性。

(八)个别失败案例就能否定平衡计分卡理念吗?

自从平衡计分卡理念产生以来,学术界对平衡计分卡理念的批评声“络绎不绝”从未间断过,实务界也不断出现运用平衡计分卡的失败案例。面对学术界和实务界充斥着对运用平衡计分卡失败案例的渲染,卡普兰教授以自己的工作经历为例,用生动的语言作出了解释和反驳。卡普兰教授在阐述平衡计分卡理念的贡献及其理论基础之后,强调现在不应该再去关注“是否”(Whether)运用平衡计分卡理念的问题,而应该去关注“如何”(How)更有效地运用平衡计分卡理念的问题,并再次指出和强调成功地运用平衡计分卡理念的关键因素(Kaplan,2006)。

任何管理理念都存在失败案例,平衡计分卡理念当然也不能例外,并不值得大加渲染。但是,企业运用平衡计分卡理念失败了,未必就是平衡计分卡理念本身存在问题。平衡计分卡理念本身与平衡计分卡理念的运用并不是一回事。这其中涉及到企业经理人如何身临其境地感悟和把握具体企业的管理情境。这也是笔者为什么用“理念”(Idea)而不是用“工具”(Tool)或“方法”(Method)的原因。就中国企业而言,平衡计分卡理念所隐含的“分权化管理”精神未必适合中国企业经理人的思维,可能会“水土不服”。因此,尽管笔者认为平衡计分卡理念非常好,但是,并不主张中国企业应该“大张旗鼓”地运用平衡计分卡理念。相反,中国企业应该借助平衡计分卡理念的“因果关系链”,从战略高度分析和审视企业创造价值的动因,从而推动企业可持续发展。只有这样,平衡计分卡理念对中国企业才更有意义。

(九)结论:平衡计分卡理念是什么?

如果说会计是一种商业语言(Accounting is a language of business),那么,平衡计分卡理念就是企业内部(战略)管理的通用语言。平衡计分卡理念使企业组织与战略协同,将战略转化为执行语言,使战略成为企业每个员工的日常工作。由此,平衡计分卡理念使企业经理人不仅具有财务理念,而且具有经营理念,从而达到不同领域的经理人都“讲同一种语言”(持续创造价值),设计师、工程师与会计师也都“讲同一种语言”,从而使得企业全体员工,乃至利益相关者都讲“同一种语言”。

尽管平衡计分卡理念存在种种争议,但是,近半数财富1 000强企业已经运用了平衡计分卡理念,而且这种趋势一直保持强劲势头。在其风靡营利性组织之后,平衡计分卡理念马上在非营利组织和公共部门得到有效的运用(Niven,2002;2003)。“事实胜于雄辩”!平衡计分卡理念已经不是一种消逝的时尚而是一种逐渐走向成熟的战略绩效评价理念。

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[12] 安迪・尼利等.战略绩效管理:超越平衡计分卡[M].电子工业出版社,2004.

[13] Paul R. Niven:Balanced Scorecard Step by Step:Maximizing Performance and Maintaining Results,John Wiley & Sons,Inc.,2002.

[14] Paul R. Niven:Balanced Scorecard Step by Step for Government and Nonprofit Agencies,John Wiley & Sons,Inc.,2003.

[15] Robert S. Kaplan and David P. Norton:Strategy Focused Organization:How Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment,Harvard Business School Press,2001.

[16] Robert S. Kaplan and David P. Norton:Strategy Maps:Converting Intangible Assets into Tangible Outcomes,Harvard Business School Press,2004.

[17] Robert S. Kaplan and David P. Norton:Alignment:Using the Balanced to Create Corporate Synergies,Harvard Business School Press,2006.

[18] Robert S. Kaplan and David P. Norton:The Execution Premium:Linking Strategy to Operations for Competitive Advantage,Harvard Business School Press,2008.

胡玉明教授简介

胡玉明,经济学(会计学)博士。1982年9月考入厦门大学并在厦门大学完成所有的大学教育。1986年、1989年和1992年相继在厦门大学获得经济学(金融学)学士、经济学(会计学)硕士和博士学位。1989年8月开始在厦门大学工作,2000年9月到暨南大学会计学系工作。现任暨南大学会计学系教授。

胡玉明教授从事会计学教学与科研工作已经20年。20年来,胡玉明教授始终认为大学教师的“天职”就是“教书育人”。为了“教书育人”,大学教师首先必须“过科研关”。但科研工作必须为教学工作服务,实现科研与教学良性循环。

胡玉明教授主持过教育部“九五”博士点重点研究项目(1996年至1999年)、国家社会科学基金项目(2001年至2002年)和国家自然科学基金项目(2003年至2005年)等科研项目,在《会计研究》、《中国工业经济》等各类学术期刊和其他报刊发表过学术论文、书评和随笔,也出版过《高级管理会计》(第三版)、《平衡计分卡是什么》等一些教材、论著和译著。

胡玉明教授因“机会加误会”而曾经担任暨南大学会计学系副主任(2002年至2006年)和主任(2006年至2009年)。这7年间,胡玉明教授以“我是我,我又不是我”的“尴尬”身份“行走”于社会,积极倡导“如何运用会计”的会计学教育目标,倡导“‘用’会计实现人生价值”的理念,并积极“身体力行”,取得了一定的成效。

胡玉明教授将继续“学海无涯乐作舟”,“自娱自乐”并“乐在其中”地“悦读”和思考,将“悦读”思考的“点滴体会”运用于教学,传播会计理念。