浅议增值税转型

我国自2004年7月1日起,在东北等部分地区进行增值税转型改革试点,取得预期的效果。为扩大国内需求,转变经济增长方式,于2008年11月5日举行的国务院第34次常务会议作出决定,从2009年1月1日起,作为实行结构性减税的一项重要内容,在全国范围内实施增值税转型改革。

2009年增值税改革的核心是实行消费型增值税。改革将带来固定资产等相关涉税会计处理发生根本性变化。2009年增值税转型改革允许企业将购买固定资产的进项税额全额抵扣。这样一来,固定资产购进环节的增值税就像购进原材料、存货等涉及的增值税进项税额一样,直接通过“应交税费――应交增值税(进项税额)”核算,在当期销项税额中抵扣。

在实行生产型增值税的情况下,企业购进固定资产,发生的增值税进项税额不能进行进项抵扣,既要支付固定资产价款,也要支付由销售方收取并缴纳的固定资产税金。如果在采购固定资产过程中发生了运输费用,运输费用进项税额也按照同一口径不可以抵扣。因此,在会计处理时,按照固定资产购入价税合计金额及支付运输费用金额,一并计入固定资产原值。借记“固定资产”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。

转为消费型增值税后,企业购进固定资产,则可以按照专用发票上注明的增值税额予以抵扣。抵扣范围包括购进固定资产发票上的增值税额以及相关运输费用按照7%的扣除率计算增值税额。按照专用发票上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。若购入固定资产后又发生退货的,则作相反的会计处理。

以企业购入作为固定资产用机械设备为例,企业购入价值1,000万元的固定资产,增值税发票上注明的增值税率为17%,税额为170万元,价税合计为1,170万元,发生固定资产运输费用10万元,抵扣税率为7%。增值税转型前,固定资产的入账原值为固定资产价税合计1,170万元及运费10万元,共计1,180万元。而增值税转型后,可抵扣增值税进项税额170.3万元,固定资产的入账原值为固定资产不含税价1,000万元,加上抵扣后运输费用9.7万元,共计1,009.7万元。转型后由于固定资产抵扣进项税金,使得固定资产入账原值降低170.3万元;由于固定资产入账原值降低,使得固定资产提取的折旧额减少,按照机械设备折旧年限为10年计算,每年降低固定资产提取折旧额17.03万元;由于企业减少增值税支出,使固定资产投资当年现金流出减少。

一、增值税转型对会计核算的影响

从增值税转型前后会计处理差异的比较来看,增值税转型对会计核算有以下几方面的影响:

1、增值税转型增加企业盈利。增值税转型将减少企业税收支出,直接增加盈利水平。增值税转型在宏观经济繁荣时,企业受益幅度较低;而在经济下滑时,如果企业机器设备投资额较大,则增益较明显。增值税转型作为强大的政策推动力,能够直接减少企业的增值税支出,直接增加盈利水平。同时,由于增值税转型会降低新增固定资产每期提取的折旧额以及企业管理费用,虽然造成企业所得税有所增加,但企业净收益和税后收益率明显提高。因此,增值税转型不仅直接减轻了企业的增值税负担,而且对企业经营收益影响也是重大、直接和有效的,宏观经济政策对企业收益能产生如此明显影响是非常难得的。

2、增值税转型降低资产价值,增强市场竞争力。实行不同类型的增值税,对资产负债表的影响也不一样。在生产型增值税中,由于购进增值税不能抵扣而只能计入固定资产原值,导致资产价值增加;又由于增值税不能抵扣,从而导致企业应缴纳的增值税额明显增加。而实行消费型增值税后,固定资产投资当年,新增固定资产取得的进项税额一次性全额抵扣,增值税额明显降低。同时,固定资产的入账价值因不再包含购进的增值税进项税额而相对明显减少,从而导致企业计提折旧额减少,推动企业盈利水平提升。因此,增值税转型不仅有利于增强企业市场竞争力,还能够帮助企业保持稳健的财务结构。

3、增值税转型重新界定了应交税费科目具体核算对象。准予抵扣的固定资产范围仅限于现行增值税征税范围内的固定资产。房屋、建筑物等不动产,虽然在会计制度中允许作为固定资产核算,但不能纳入增值税的抵扣范围,不得抵扣进项税额。将固定资产进项税额纳入抵扣范围,但纳税人购进的应征消费税的游艇、小汽车和摩托车仍然不允许抵扣进项税额,排除在此次转型改革范围之外。

二、增值税转型对会计核算存在的问题

转型后我国增值税会计核算基本上遵循“税会”统一模式,主要原因是有利于国家税收征缴便利。但是,增值税的“税会”统一模式在涉税会计主体运行过程问题较突出。

1、增值税进项税确认方式采用的是发票抵扣法,实质上是一种修正的收付实现制。与《企业会计准则―基本准则》中的第九条:“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”内容相悖;而增值销项税的确认却按照权责发生制,增值税进项和销项在确认上的分歧,造成资产负债表上列示的“应交税费―应交增值税(进项税额)”可能包含有提前确认的“递延增值税资产”。

2、未能充分披露增值税费用信息。应交增值税作为价外税,只通过资产负债表的应交税费科目部分反映。企业购销应税项目差价包含的权责发生制意义下的增值税费用(购销差价×17%)脱离于当期损益核算之外,既不列示反映在利润表中,又不能通过报表附注清晰披露,违背了财务报告的充分披露原则。

税法是国家意志的忠实体现,根据宏观调控需要会有所变动,而会计准则是包括政府在内的社会各利益集团意志交互博弈的产物,相对稳定和公允。基于增值税转型后的税收制度与会计准则在目标、原则、业务处理等方面存在的差异,发展与完善相关增值税涉税会计准则是会计理论发展的趋势,是研究税收制度与会计准则之间信息协作的必经路径。在税务会计准则研究中,应从中国的特定国情出发,不仅要理论上讲得清,还要实践上行得通,不能为会计而会计,为研究而研究。增值税转型后,进一步完善涉税会计准则,必须遵循成本与效益原则与重要性原则两个前提,才能有条不紊的向前发展。

三、消费性增值税存在的问题

消费性增值税转型虽然适应我国现在的经济状况,可同时也存在以下问题:

1、不利于对外延型扩大再生产的抑制。一直以来,外延型扩大再生产是我国实现扩大再生产的主要形式。如今,经济增长方式的转变使转型后的增值税。不利于内涵扩大再生产,相反的对外延扩大再生产有着较强的推动作用。增值税转型形成对经济结构的调整效应,从经济周期的角度看,在经济增长旺盛的时候,消费型增值税的实施,对投资的促进作用可能会加剧通货膨胀的程度。实际上,在资本有机构成越来越高的经济条件下,经济增长越快,固定资产投资越多,投资的膨胀就越会被消费型增值税刺激。增值税转型形成了对通货膨胀的刺激效应。要保证我国经济的长期、稳定增长,我们不能不对消费型增值税刺激投资膨胀造成抑制外延型扩大再生产的影响予以足够的重视和深入的研究。

2、固定资产存量问题难以解决。统计表明,近年来我国固定资产净增加值数量巨大,导致所含的税额更加大。这些数量庞大的存量固定资产所含税额,将会使新购进固定资产与以前的存量资产在抵扣问题上出现衔接不上的情况,还会使新办企业与老企业之间存在着不公平竞争,不利于企业兼并等资产重组的进行。由于被兼并企业的存量资产进项税额不能抵扣,本来打算实施兼并的企业在同等条件下宁愿选择购买新的固定资产,而放弃实施兼并。要不然,企业的关联企业可把企业原有的固定资产买下来,使企业原来不能抵扣的存量资产进项税款得以抵扣,导致存量固定资产所对应的进项税额不能抵扣的政策形同虚设。

3、管理增值税专用发票压力较大。自实施增值税以来,增值税专用发票管理力度不断加强,但由于受现有管理手段的限制,还不能从根源上杜绝利用增值税专用发票偷税漏税行为的发生。转型改革后,可以抵扣固定资产的进项税额,管理增值税专用发票的压力将会进一步加大,因此我们要进一步完善与之相关的管理机制,尽量减少偷税漏税行为的发生。

综上所述,尽管消费型增值税是我国增值税类型选择的最终目标,但其并非尽善尽美,因此我们应客观评价,并抑制其负面影响,使其为社会主义市场经济健康、有序发展发挥积极作用。总之,消费型增值税是我国增值税类型选择的最终目标,基于我国目前基本国情及消费型增值税对经济的负面影响,要积极稳妥地加以实施。

(作者单位:郑州工业贸易学校)