基于内部绩效考核的中小企业共同费用分摊研究

一、中小企业共同费用分摊概述

（一）中小企业共同费用分摊的意义 中小企业共同费用分摊是指将企业内各部门、各产品之间的共同费用进行分摊。将共同费用在不同的业务线、渠道、分支机构之间进行合理的分摊，其意义表现在：（1）有利于企业提高自身的会计信息质量和财务管理水平，便于管理者全面掌握企业的利润状况，从而为企业的产品定价、经营决策等工作提供科学、准确的决策依据。（2）有利于企业内部绩效的考核和可持续发展。共同的费用正确分摊，有助于管理层对各渠道、各部门的业绩和费用支出情况进行考核和控制，从而在企业内部形成公平、有效的考核机制，影响企业发展的内在动力。（3）有利于保证企业的可持续发展，实现企业的财务目标。对于共同费用的合理分摊，有助于企业准确衡量不同业务线的盈利能力，从而将资源投入到产出最大的地方，使企业价值和股东价值最大化，保证企业的可持续发展。

（二）中小企业共同费用分摊的原则 中小企业费用分摊工作应当遵循以下几个原则：（1）成本有效性。费用分摊工作的明细化程度要充分考虑企业的实际需求，例如，如果企业仅需考核或评估不同渠道的发展潜力或实际业绩，则无需将费用分摊工作精细到产品的层面。如果企业仅对各业务线的费用状况敏感，则按渠道的划分就显得没有必要。适当地简化工作有利于降低企业的营运成本。（2）费用分摊与持续的成本降低。费用分摊应当能够促进内部形成持续的成本降低机制。即费用分摊的结果必须在绩效考核机制中有所反应，以引起企业内各部门的重视，从而将费用分摊的实际作用落实到日常的工作中去。（3）费用分摊应当能促进企业内部的合作。此时，要注意隔离成本分配与非隔离成本分配的问题。隔离成本分配可以使各部门各司其职，适用于各部门之间关系不紧密的情况，但是容易造成内部的不合作；非隔离成本分配会使各部门之间相互影响，它鼓励必要的合作与相互监督，但是，操作不当容易造成新的大锅饭。

二、中小企业共同费用分摊的现状——以创兴公司为例

（一）创兴公司情况简介 创兴机械设备（上海）有限公司于2005年正式成立，以机械加工，模具加工和设计作为主营业务。公司在国内主要的业务是机械设备制造及零配件的加工，主要包括：机械加工配件、机械零配件加工、各种汽车配件加工、五金机械加工、CNC机械加工、非标配件加工、非标机械设计、钣金机械加工等。公司的主要销售渠道有：传统渠道、直销渠道和电子商务渠道。销售部负责统筹公司现有的三大销售渠道，从部门内部的团队构架来看，每个销售渠道都有特定的团队负责。

在企业管理方面，公司实行扁平化的管理模式，在这一扁平化的组织结构中，一车间和二车间负责各类机械产品和零件的生产和加工。从费用构成的角度来看，一车间和二车间发生的费用主要是和生产直接相关的材料费用、人工费用和制造费用，以及为组织生产而发生的经营管理费用。

（二）创兴公司共同费用的现行分摊方法 费用分摊是创兴公司费用管理工作中的薄弱环节，可以说，创兴公司目前所使用的费用分摊方法和流程较为简单，精准程度不高。创兴公司费用分摊的终极目标是将期间费用分摊至产品线和销售渠道（如表1所示）。

在实务操作中，公司的所有的部门首先被归类为前台部门、部门和后台部门。前台部门为销售部；部门包括一车间、二车间和设计室，后台部门包括财务部、行政部、人事部和总经理室。

（1）前台部门的费用分摊：对于前台部门，即销售部，其业务性质是以渠道为导向，部门内的员工按渠道、直销渠道和电子商务渠道分成三个小团队。针对这一情况，创兴公司目前按照如下方法进行费用分摊：一是从人事部获取三个团队的工资和奖金总额，从而计算出三个团队各自的工资占比；二是由于工资和奖金费用是销售部的费用总额的主要组成部分，因此，将销售部的待分摊费用按照上述比例分摊至三个渠道。三是在每个渠道内，以销售收入作为基础将分摊至渠道的费用进一步分摊至业务线。

（2）部门的费用分摊：对于部门，一车间和二车间的经营管理费用由于统计数据难以获取、分摊基础难以确定，目前按照直接生产成本的业务线和渠道比例进行分摊。设计室的工作内容主要是为非标机械提供设计服务，因此，其业务线可以依此简单确定，然后，同样按照直接生产成本进一步分摊至销售渠道。

（3）后台部门的费用分摊：对于后台部门，管理层认为该部门费用无法直接与公司的产品线和销售渠道发生联系，因此，没有合理的基础对这部分费用进行分摊。在最终的分摊结果中，后台部门的期间费用作为共同费用单独列示，没有细化到产品线和销售渠道的层面。

（三）创兴公司费用分摊中存在的问题 创兴公司目前所使用的费用分摊方法较为简单，虽然可以在一定程度上实现费用的考核和管控，但是缺乏全面的业务线费用信息和销售渠道费用信息。具体来说，创兴公司的费用分摊方法主要存在以下几个问题：（1）销售部的经营管理费用按照三个团队工资和奖金的份额分摊至各个渠道的方法是可取的。但是，将各个渠道的费用按照销售收入进一步分摊至业务线这一方法稍欠合理，完全使用销售收入作为分摊基础在一定程度上扭曲了费用分摊的结果。（2）一车间和二车间的费用分摊以生产成本作为分摊基础，这一做法避免了额外的信息搜集成本，但是具有一定的主观性和随意性。因此，这一做法也具有继续改进的空间。（3）设计室的费用分摊方法是先直接归属到业务线，然后根据生产成本的比例分摊至各个渠道。这一费用分摊的方法的缺陷在于没有考虑设计室业务活动的特性及相关的费用性态。按产品、按工序进行工作量的统计，并以此作为费用分摊的基础似乎更符合设计室的实际。（4）后台部门的费用没有进行分摊，这一做法致使创兴公司目前的费用分摊结果不完整、不全面，影响了管理层对费用花销整体情况的判断。

三、中小企业共同费用分摊方法的改进——以创兴公司为例

（一）创兴公司费用分摊方法改进的步骤 根据前文对创兴公司的介绍，可以知道创兴公司存在多条业务线和多个销售渠道。业务线和渠道的分类实际上决定的费用分摊的终极目标，关于这一分类方法，可以参照创兴公司目前的实际做法，即按照表1的明细程度来进行费用的分摊。

在确定费用分摊的目标之后，需要对待分摊费用的口径和范围做一个界定。由于创兴公司的生产成本和生产费用已经能够直接归属到产品线和销售渠道，本文不再赘述生产成本和间接费用的分摊方法，而是就期间费用或经营管理费用的分摊进行阐述。从流程上来说，创兴公司的费用分摊可以分为三个步骤：（1）将所需分摊的费用按照部门进行归集和整理，以确定费用分摊的范围和先后顺序。（2）按照不同部门的特点和费用构成，选择不同的费用分摊方法进行分摊，在这一步需要考虑分摊的先后顺序。（3）对第二步中按部门分摊的费用进行整理和汇总，从而得到最终的结果。

（二）创兴公司改进共同费用分摊方法的具体做法

（1）费用的归集。根据创兴公司的运作方式，发生的所用成本和费用按照部门进行初步的归集，具体结果如表2：

（2）各部门的费用分摊方法选择。首先，按照费用归集表的顺序介绍各部门的费用分摊策略，然后再依据各部门的费用分摊方法确定费用分摊的顺序。

一是生产车间作业确定的方法——问卷法。就一车间和二车间的工作而言，其发生的费用主要为直接与产品生产相关的料、工、费，以及为此间接发生的经营管理费用，创兴公司的直接生产成本和间接生产费用已经通过会计记录和内控凭证直接归属到了产品和业务线，因此在上表中按照部门代码归集的仅是无法直接归属到具体产品和业务线的经营管理费用。对于这部分费用，其性质决定了费用发生的动因具有多样性、分散性的特征，因此，如果要将该类费用拆分至每一个作业，并针对每一个作业寻找相应的分摊动因，对公司而言就会大幅增加数据采集和分析的成本。因此，对于这类费用，可以采用问卷调查的方式进行费用的分析，由一车间和二车间的部门负责人对问卷的结果承担责任。对于一车间、二车间和财务部，问卷调查法虽然也存在一定的主观性，但是较之由费用分摊工作主导部门来进行主观的判断，这一方法就显得更为合理。此外，由于该问卷结果需要各个部门的负责人进行会签，也在一定程度上保证了其是反映公司现实状况的均衡结果。

二是设计室作业确定的方法——分类分摊法。设计室的人员基本可以认为是为非标机械设计和加工这一产品线而发生的，因此在产品线层面不存在需要分摊的问题，但是，由于销售渠道存在不同，因此，仍需将费用在不同的销售渠道之间进行分摊。由于创兴公司的设计工作是按流水线作业模式展开，因此，在进行费用分摊时，需要按照工序（人员）和产品将工作时间进行细分。对于每一道工序，相对应的员工能够知道自己为某一具体产品所花费的时间，而产品订单是能够对应到具体的销售渠道的。然后，将不同工序的时间分配乘以每个工序的权重，就能够计算得到每个产品的费用占比，继而根据订单记录将相关的费用分摊至不同的销售渠道。需要说明的是，每一个工序的权重依照相应员工的工资份额计算得到。对于设计室管理人员的费用分摊，则需视其他工序的费用分摊结果而定，即按照其他工序费用分摊结果的合计数在不同的渠道之间进行分摊。

三是销售部作业确定的方法——分类分摊法。创兴公司的销售部统管公司的三大销售渠道，由于每个渠道在部门内由专门的团队负责，因此相关费用已经能够直接归属到各个渠道，但是在每个渠道内，仍需将费用在不同的产品线之间进行分摊。为实现费用的有效分摊，需要将销售部的费用按性质分类，然后根据费用性质寻找适合的作业动因进行分摊。销售部的费用主要由以下几个类别构成：基本工资：该类费用按照各业务线的收入在不同的产品线中进行进一步的分摊。销售提成：该类费用可以根据财务记录直接归属到渠道和产品线。交际费用：该类费用按照各业务线的收入在不同的产品线中进行进一步的分摊。促销活动经费：该类费用按照各业务线的收入在不同的产品线中进行进一步的分摊。

四是财务部作业确定的方法——问卷法。对于财务部，工作内容主要分成账务处理，报销付款，单证管理，报表编制，可以发现这类工作于产品线和渠道均无直接的联系，因此，为降低数据采集和分析的成本，可以采用问卷调查的方式统计工作量，对于无法分摊的，按照业务收入的比例进行分摊。

五是人事部和行政部作业确定的方法——二次分摊法。创兴公司的人事部主要负责员工的招聘、培训和绩效管理，应该说，这些工作都存在显著的“以人为本”的特点。因此，将员工人数作为费用分摊的动因是较为恰当的。在实务操作中，可以按照每个部门的员工数将费用先分摊至其他部门，然后参与其他部门的费用分摊。创兴公司的行政部工作主要分为两个主要部分，对公司固定资产的统一管理和对各部门日常事务的支持和服务。对于固定资产的管理工作，工作量及费用与各部门所拥有的固定资产数量有直接关联。因此，可以以公司固定资产卡片为依据，对这部分费用在各部门之间进行分摊，然后再参与其他部门的费用分摊。对于日常的行政管理，包括物业等，实质上是与公司内各部门所占用的面积有关，因此，可以按照各部门占地面积的比例分摊至其他部门，然后再参与其他部门的费用分摊。需要说明的是，由于人事部和行政部的费用仅是间接参与分摊，因此，这两个部门之间的相互分摊问题就显得较为复杂。处于成本效益原则的考虑，人事部和行政部的费用不再分摊给对方部门，以简化费用分摊的工作。

六是总经理室作业确定的方法——直接分摊法。总经理室主要负责公司的发展规划和策略，以及日常的行政管理工作，该部门的费用以业务收入为基础分摊至渠道和业务线。对于总经理室，本文认为该部分费用仅能按照收入的情况在渠道和业务线之间进行分摊，虽然这一做法本身仍存在争议，但避免了将其作为共同费用所带来的费用分摊不全面的问题。

（三）共同费用分摊方法的优势 对于管理者而言，经改进后的共同费用分摊信息至少有以下两个用途。（1）新产品定价及策略。成本加成法是中小企业常用的产品定价方法之一，其简单易行一直为众多的小企业所青睐。但是，合理确定成本始终是成本加成法得到有效运用的基本前提之一，只有获取了准确的成本费用信息，才能确保企业的定价科学、合理。费用分摊的结果显然为创兴公司这种多渠道、多业务线的业务模式提供了强有力的信息基础，使得企业能够向着精细化运作迈出坚实的步伐。（2）内部绩效考核。通过对间接费用的分摊，使得创兴公司在进行费用管控时能够更加全面。由于目前创兴公司的考核主要是基于渠道，因此，各渠道必须对自身的费用进行积极的管理，从而提高运营的效率。正因为如此，一车间、二车间和财务部所填写的费用问卷可能因其主观性成为众矢之的，通过各部门领导对问卷结果进行会签，能够在制度上为问卷的客观性和公允性提供一定程度的保证。

费用分摊的要义在于寻找引致费用的动因，无论是传统的费用分类方法还是作业成本法，将费用分为若干个类别或是若干个作业，皆是因为这些类别或是作业的成本动因各不相同，从而需要区别对待。为说明费用的分类方法以及成本动因的选择，理论界进行了抽象和提炼，便于用简练的模型来进行费用分摊的推导和描述。但在实际工作中，任何一个企业的费用分摊工作都是一项系统工程。没有一种单一的分摊方法能够将一个企业所有的费用进行整齐划一的分摊。在这一过程中，必然要对现有研究得出的分摊方法作出修正，以符合企业自身的特定情况。

参考文献：

[1]王光远：《作业会计的基本概念》，《会计研究》1995年第7期。

[2]王平心、韩新民、靳庆鲁.：《作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性》，《会计研究》2004年第8期。