关联方会计规范变迁及启示

一、1997年《关联方关系及其交易披露》诞生

1997年财政部将《关联方关系及其交易披露》作为第一项具体会计准则率先颁布，该准则首先对关联方、关联方交易的内涵与外延进行明确的界定，详细规定企业关联方关系、关联方交易的披露。其重要特点是只对关联方交易披露进行规范，不涉及确认计量问题。众所周知，转移定价是分析关联方交易的关键问题，各国税法都对关联方交易中的转移定价进行明确规定。会计准则为什么只涉及关联方关系及其交易披露问题。而不涉及关联方交易确认计量，要求详尽、充分披露的关联方披露准则能否抑制些上市公司利用关联方交易造利润?

关联方关系及其交易准则只涉及披露准则并不是我国会计准则之首创。不论美国财务会计准则委员会(FinancialAccountingStardards Board，FASB)还是国际会计准则委员会(Intemadonal Ac-counting Standard Committee，IASC)所制定的相关准则同样都只涉及披露规范，不涉及确认计量规范。如IAS24旗帜鲜明地指出“本准则不适用于关联方交易的计量，因此排除了对关联方之间交易的定价及相关披露的讨论。”我国财政部制定关联方关系及其交易准则之前尚未制定、颁布一份具体会计准则，准则制定经验相对匮乏，为此准则制定过程中或多或少地参考国际通行做法。

国际上关联方及其交易准则为什么只涉及披露准则，不涉及确认计量准则。笔者认为至少有以下两个重要原因：(1)有效市场假设(EfficientCapitalMarket Hypothesis，EMH)根据有效资本市场理论，只要充分披露，“聪明”投资者可以看透报表(seethroughfinaneiM statement)，从而看清管理当局的“把戏”并会对报表白行进行调整。就关联方交易而言，只要上市公司充分披露关联方交易的信息，投资者就会看清其利润的本来面貌，上市公司无法用关联方交易造利润来“蒙骗”投资者，如有利用关联方交易造利润的上市公司就会被投资者“唾弃”，终究被逐出资本市场。所以有效资本市场中只要充分披露就可以规范关联方交易。(2)决策有用观会计目标。1978年FASB提出财务报告应当向现在的和潜在的投资者和债权人以及其他信息使用者提供对其合理的投资、信贷和类似的决策有用的信息(SFAC NO.1,1978)。同时为了尽可能多地提供决策有用的信息，FASB创造了披露第五个会计程序。通过披露程序向信息使用者提供大量传统报表所难以提供的信息。因为传统财务会计由于受到会计确认、计量程序的固有限制，如人力资本受到“可计量性”的限制，从而大量有用信息难以反映在财务报表上。根据决策有用观理论推演，既然表外披露信息与表内确认信息都是决策有用的信息，那么披露与确认无重大差异，披露一定程度上可以取代确认。就关联方关系及其交易而言，只要通过披露程序也同样可以满足向信息使用者提供决策有用的信息。

美国审计总署应国会的要求，对1997～2002年上半年美国上市公司因会计造假导致报表重编进行了一项专题研究，并于2002年10月发表了题为《财务报表重编：趋势、市场影响、监管回应和面临挑战》的研究报告。从该报告可以发现在美国发达资本市场上，通过关联方交易进行财务操纵是最不常见的手法，仅仅占到3％。由此可见，这种理论解释在美国等发达资本市场国家是行得通的。

二、2001年财会[2001]64号文出台

研究发现，1997～2001年我国上市公司关联方交易所占比重非但没有下降，反而有上升势头。

客观地说，关联方交易不等于一定操纵利润，但是关联方交易越多、所占比重越大，操纵利润空间越大。在我国上市公司要保住壳资源或增资配股等再融资都有一定“净利润”门槛。而保住壳资源或增资配股等再融资对于企业而言，都带来巨大的经济利益。为此虽然准则出台后上市公司再利用关联交易造利润的伎俩都将大白于天下，极不光彩，但是能够保住上市公司“壳资源”或能够达标配股增发再融资是更重要的问题，即在经营困难或犯上资金“饥渴症”情形下“经济利益问题”大于“面子问题”。总之，在国外行得通的关联方交易只规范披露不规范确认计量做法是不适合中国国情的，于是诞生了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(财会[2001164号文件)。其中规定，上市公司与关联方之间的交易，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按本规定进行处理，对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，在“资本公积”科目下单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算，这部分差价不得用于转增资本或弥补亏损。

三、2006年修订《关联方关系及其交易披露》

2006年我国企业会计准则改革，关联方关系及其交易披露准则也进行修订，不仅名称改为“关联方披露”，而且准则内容描述更具体、客观。(1)扩大了关联方关系的内涵与外延。关联方关系内涵扩展至“两方或多方同一共同控制、施加重大影响”，外延拓展至“母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员”和“企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员间接控制、共同控制或施加重大影响的其他企业”。(2)对关联方关系及交易披露事项作了具体要求。如在披露母子公司关系时“母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。”又如在披露关联方交易时更加关注关联方交易对企业财务状况、经营成果的影响。要求披露：交易的金额；未结算项目的金额、条款和条件、以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策。(3)新准则强调了交易的公允性，规定“企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。”(4)新准则重新强调了判断关联方关系要遵循实质重于形式原则、关联方披露时遵循重要性原则。

总之，修订后《关联方关系及其交易披露》内容上趋同于国际会计准则，但却与国际会计准则存在实质性差异――即同受国家控制的企业间是否作为关联方披露问题。新准则第6条规定“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。”而国际会计准则24号关联方披露准则要求“受国家控制的主体在国际财务报告准则的范围之内，即不再豁免利润导向的主体披露它与其他受国家控制主体之间的交易。”

之所以“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。”与我国国情有着重要关系。我国国有企业占主导地位，国有企业之间的交易数量占重要部分，如果将同受国家控制的企业之间视为关联方，在不存在其他关联方关系时，所有国有企业由于其拥有共同的所有者而都成为关联方，从而扩大了关联方的范围。因为虽同受国家控制，但是在不存在其他关联方关系

情况下，其交易条款是一般商业条款，并不会使得交易一方因此受益。既然不需要披露国家控制的企业与国家之间的关系，表明国家与企业之间不作为关联方，从而同受国家控制的企业也不应当作为关联方。因为同受国家控制关系是以各企业受国家控制为基础所衍生的关系，基础关系不确认为关联方，衍生关系更不能确认关联方。IASB认可我国关联方披露准则这一做法，在存在这一实质性差异基础上还认同我国会计准则与国际会计准则实质性趋同，而且IASB重新考虑其关联方披露准则，2007年IASB一份征求意见稿，其中拟取消IAS24第17段对于仅由国家控制或重大影响的企业之间的信息披露要求。

我国新会计准则体系中第14号收入准则对交易价格的公允性作了规定。其中第5条规定“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。”即显失公允的交易部分不能确认收入，实际交易价格与公允价格差额计入资本公积。虽然收入准则中对于交易价格的公允性规定与原64号文相似，但是新规定出现在一般收入准则中，不仅适用于关联方交易，也适用于非关联方交易。这一扩展与当前关联方交易新发展――关联方交易非关联化有着重要联系，比如甲公司向乙公司的子公司A公司进行非关联方交易为A公司创造利润，作为等价交换，乙公司向甲公司的子公司B公司进行非关联方交易为其创造利润，从而规避64号文对关联方交易创造利润的限制。更有甚者，国外一些公司通过所谓的“套换交易(swaptransaction)”里应外合，互相抬高收入。为此，根据实质重于形式原则，抓住交易价格不公允操纵利润这一实质，而不论其是否在关联方之间交易的形式，从根本上杜绝了各种各样利用不公允的交易价格操纵利润的手法。

四、我国关联方会计规范变迁的启示

会计不仅仅是“决策有用观”问题或者帮助信息使用者看透报表的问题，也是“经济后果观”问题。但是当前财务会计目标主要定位于“决策有用观”，这不仅难以解释会计诸多实际问题，也可能为会计发展产生错误导向。

在会计国际趋同大势下，会计准则建设仍然要考虑国情差异影响，尤其是我国尚在完善之中的社会主义市场经济环境。我国在经济环境、法律制度、文化理念以及监管水平、会计信息使用者和会计人员素质等方面还是存在着不同程度的差异。为此谨慎地进行会计改革实属必要，如我国没有像FASB全面推行公允价值计量，新会计准则是谨慎地、适度地引入公允价值会计。

会计国际趋同是互动的。趋同并不意味着单向运动。会计国际趋同不仅只是我国借鉴国际会计准则，同时国际会计准则也应当根据我国作为新兴市场经济国家、发展中国家的重要代表所遇到的问题进行适当地修改。更为重要的是，我国也未尝不可以创造出可供别国借鉴的经验(葛家澍，2006)。

比如关于财务会计概念框架的定位问题。我国基本会计准则相当于美国等西方国家和IASB财务会计概念框架的作用，但是我国基本会计准则与西方国家财务会计概念框架最大的不同之处在于我国的基本会计准则是会计准则的重要组成部分，而且是最高层次的会计准则，指导具体准则。其为一部部门行政法规，以财政部部长令形式，不仅具有权威性，更具有强制性。西方国家和IASB财务会计概念框架只是理论不是法规，具有权威性，但是不具有强制性，其游离于会计准则体系之外。美国等西方国家和IASB对于财务会计概念框架的定位使得其作用受到很大限制。为此，美国FASB、IASB都打算将财务会计概念框架纳入会计准则体系，并提升其地位，成为第一层次的美国会计准则(GenerallyAc-eeptedAccountingPrinciples，GAAP)。美国FASB和IASB在概念框架定位问题上向我国借鉴学习，这至少说明了我国对于基本会计准则的定位具有科学性和合理性，而这是我国会计界之首创。