报表合并不是凑 实质控制才算数

故事开篇

“一双慧眼”与“雾里看花”

与多位企业老总闲谈，他们坦言，要审读一家企业的个体报表就够“烦”了，翻阅由多家企业组合而成的合并报表就完全成了“一锅粥”，眼花缭乱，其虚实真假总是欺骗着外行人、折磨着专业人。这话并非戏言，不信，我们看一看专家是如何慧眼识真伪，揭穿一家上市公司南通纵横国际股份有限公司（以下简称“纵横国际”）的合并报表“皇帝外衣”的。

经过监管机构调查，核实出纵横国际的相关年报在合并报表方面存在的违法行为：

一是虚构2000年合并报表利润7762.4万元。具体包括：其一，2000年报提前将2001年南通市财政局划拨的1320.39万元财政补贴收入和税款返还确认为2000年度收入，虚构当年利润1320.39万元；其二，参股企业镇江长江饲料有限公司将镇江市下属财政部门2000年12月给镇江龙山集团有限责任公司的1000万元补贴资金计入本公司当年补贴收入，由此导致纵横国际虚构合并报表利润420万元；其三，纵横国际虚构2000年草地机内销收入2616万元，虚构利润941.8万元；其四，虚构数控机床销售5台、382.05万元的销售收入，由此虚构2000年利润179.51万元；其五，虚构加工费收入417万元，由此虚构利润417万元；其六，虚构控股子公司软件销售收入。2000年末，为满足迅速提高利润的需要，其控股子公司先后与9家客户签定虚假软件销售合同，虚构软件收入3450万元，虚构利润3450万元，纵横国际由此虚构2000年利润3105万元（按合并报表的90%计算）；其七，将尚未取得法定权属公司的利润并入纵横国际报表。将尚未取得法定权属的深圳南星电子有限公司当年利润计入合并利润，虚构利润1280万元；其八，通过使子公司虚假减少应收款项从而少计提坏账准备金来虚构利润。2000年12月31日，长江饲料通过开具循环本票、造成应收货款已回款的假象，冲减了对丹徒县龙山鳗业联合公司4700万元应收货款，使得2000年末少计提坏账准备235万元，虚构2000年利润235万元，从而虚构纵横国际2000年合并报表利润98.7万元（按照投资比例42%计算）。

当一份相关证据被调查而得到公开之后，纵横国际当年合并会计报表的真实面目才逐渐大白于天下。

名词在先

1．合并财务报表是什么报表

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。个别报表是反映单个企业财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，所以，合并财务报表与个别财务报表不同，它不反映情况单个企业情况，而反映由单个企业所组成的企业集团情况。

合并财务报表至少应当包括下列组成部分：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表和附注。

2．合并财务报表编制主体是什么

合并财务报表的编制主体是企业集团中的母公司。也就是说，合并报表反映的是企业集团的整体情况，但不是企业集团中的每一个企业都编制合并财务报表，只有母公司才编制合并财务报表。

确认门槛

1．合并范围的圈定：以控制为标杆

作为编制合并财务报表主体的企业集团母公司，应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。

基于控制原则，对母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素：一是母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体；二是母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等；三是母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力；四是母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。

而对于母公司不能控制的被投资单位，将不纳入合并财务报表的合并范围。

2．合并财务报表编制的“过五关，斩六将”

编制合并财务报表，可以说要在事前精心准备的基础上，分步实施：

先看前期准备事项，因为合并财务报表的编制涉及到多个法人实体。前期准备事项主要有：对子公司的长期股权投资采用权益法核算；统一母子公司的会计政策；统一母子公司的会计期间。

再看合并财务报表的编制程序。合并财务报表的编制，普遍采用合并法。其主要步骤是：

第一步，设计、选择合并工作底稿；

第二步，直接过录、简单加总原始数据。将合并范围内母、子公司的对应指标直接过入，并计算出合计数；

第三步，编制抵销分录，将其过入到工作底稿中；

第四步，计算合并数；

第五步，将合并数，对应填列合并会计报表，合并报表即刻生成。

由此可见，在编制合并报表时，必须明确两点：一是合并报表是站在集团的角度，以个别报表为基础编制的，而不是以会计账簿为基础编制的。通过抵销分录，消除集团内部交易的影响，调整的是报表项目，而不是会计账簿记录。

3．合并资产负债表如何编制

编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的主要有如下四个方面的内容：一是母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备；二是母公司与子公司、子公司相互之间的债权债务项目应当相互抵销，同时抵销应收账款的坏账准备和债券投资的减值准备；三是母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销；四是母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销；将上述抵销分录过入到合并工作底稿，即可得合并资产负债表出合并数，依据合并数，即可编制出合并资产负债表。

在编制合并资产负债表时，还需要注意以下几点：一是子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示；二是公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

4．合并利润表如何编制

合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。编制合并利润表需要抵销的事项如下：一是母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销；二是在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销；三是母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销；四是母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销；五是母公司与子公司、子公司之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。

子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示；

5．合并现金流量表如何编制

合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。

编制合并现金流量表一般也采用合并法进行。具体程序与合并资产负债表和合并利润表的编制基本相同。在编制合并现金流量表时，需要抵销处理的项目有：一是母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销；二是母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销；三是母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销；四是母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销；五是母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销；六是母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。

现金流量表有正表和补充资料两部分。关于补充资料部分的合并，准则规定：合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。这与根据个别报表编制现金流量表的原理是一样。这里就不再说明了。

6．合并所有者权益变动表如何编制

合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。需要抵销处理的项目包括：一是母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销；二是母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销；三是母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。抵销处理后，即可编制出合并所有者权益变动表。

此外，合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。这与根据资产负债表和利润表编制所有者权益变动表原理是一样的。