防范公允价值计量沦为利润操控工具的建议

摘要:公允价值计量属性的运用是新会计准则一大亮点,但对其运用也是利弊相随。对其运用可能会带来一些弊端,甚至可能使之成为利润操控工具。因此,应进一步深入研究公允价值理论,制定完善各种法规制度和会计准则,加强会计监管力度,加强资产评估机构的监督管理,加强会计诚信教育,强化会计人员职业道德,防范公允价值计量成为利润操控工具。

关键词:公允价值;计量属性;利润操控;防范的建议

我国新的会计准则中,明确地将公允价值计量列为五大计量属性之一,成为新会计准则一大亮点。公允价值计量能促使企业管理观念由利润最大化向企业价值最大化转变,可使会计信息更具相关性等一系列优点,但公允价值计量属性的运用也是利弊相随,也会带来一些弊端甚至可能成为利润操控工具。本文结合我国国情,从公允价值计量的概念及特征出发,分析公允价值计量存在的主要问题、利用公允价值进行利润操纵途径,并就此提出

防范建议。

一、公允价值计量属性

国际会计准则委员会(1ASC)对公允价值的定义是:“在一项公平交易中,由熟悉情况并自愿交易的双方,能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。”

我国《企业会计准则――基本准则》中把公允价值定义为:“在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”

以上两个会计准则对公允价值的定义是基本一致的,均认为公允价值的本质是一种市场价格,是一种熟悉情况的交易双方在平等、自愿、理智进行交易的市场交易价格。这一市场交易价格的形成必须具备如下要件:交易双方必须熟悉市场情况,掌握足够的市场信息;交易双方必须平等、自愿进行交易;交易双方必须是理智的,有足够的交易时间。

公允价值的计量属性与历史成本计量属性相比较,它更强调时态,是用资产负债表日的市场价格作为企业资产、负债的价值列示于资产负债表中,是站在市场的角度来衡量企业价值的大小。

二、公允价值计量存在的主要问题

(一)会计信息的可靠性受到质疑

相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式,公允价值计量具有不确定性、变动性和主观性。再加上我国经济的市场化程度较低,会计人员素质不高,使得来源于活跃市场和会计人员职业判断的公允价值可靠性受到质疑。这是公允价值计量所面临的最大挑战,是决定能否采用公允价值计量的重要因素。

(二)可能增加财务状况和经营成果的波动性

与历史成本相比,公允价值随市场价格的变化而变化,固然能够合理地反映资产的当时价值,但公允价值的频繁变动必然会导致以公允价值反映的财务状况和经营成果的波动性变化。而这些由于外部环境等变化所引起的损益变动,也许并不能提供非常相关的信息,甚至可能误导财务报表使用者。

(三)公允价值确定的技术方法难度大,操作性差,成本高

运用公允价值进行会计计量,要求企业会计人员在每个会计期末分析各种因素,对资产和负债的公允价值做出认定,该过程技术方法难度大,操作性差,同时与历史成本相比,取得公允价值要花费更多的成本,增加了企业经营成本。

(四)可能成为利润的操控工具

我国市场经济体制虽然已经基本确立,但这种经济体制的转型并没有完成,与资本相关市场还不成熟,非市场化的因素依然存在;同时,规范公允价值计量和公允价值资料获取的法律规范和会计准则尚未完善;再加上国内评估机构对公允价值评估的经验比较欠缺。在不完善的市场经济环境、法律规范和会计准则环境下,容易导致管理当局利用公允价值进行利润操纵,以达到其欺诈和其他非法的目的,使管理当局提供的会计信息失真。

三、利用公允价值计量进行利润操控的主要途径

我国新会计准则对公允价值应用十分谨慎,并要求公允价值的运用必须满足一定的条件,但任何非法或欺诈均不会主动贴上“非法”的标签。相反,还会竭力披上一层合法的外衣,利润操控者正是利用公允价值计量应用的合法性来满足利润操控的非法需求。其主要表现在如下方面:

(一)利用长期股权投资的权益法核算行利润操控

《企业会计准则第2号――长期股权投资》第八条规定:“投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当按照本准则第九条至第十三条规定,采用权益法核算。”同时第九条规定:“长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。”

根据这些规定,利润操控者利用在被投资单位可辨认净资产公允价值确定过程中需要较多的职业判断,通过公允价值误判从而调节当期利润。

(二)利用投资性房地产后续计量进行利润操控

《企业会计准则第3号――投资性房地产》第十条、第十一条规定,有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得并具备两个条件的情况下,可以采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

根据这些规定,当企业在意欲调低当期利润时,利用投资性房地产后续计量过程中的职业判断进行利润的调节。另外,还可以通过与关联方签订租赁协议的方式,将难以出租的房地产转为投资性房地产,将原来按成本计量改按公允价值计量,公允价值小于原账面价值差额计入当期损益,调减当期利润,以后需要调增利润时再高估公允价值。

(三)利用非货币性资产交换进行利润操控

《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》第三条规定,非货币性资产交换若具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值和支付的相关税费作为换入资产的成本(除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠),公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

根据会计准则的这一规定,利润操控者在意欲调控当期利润时,通过同关联方签订非货币资产交换协议,利用劣质资产置换优质资产,通过高估换出资产的公允价值的方式调高当期利润。

(四)利用债务重组进行利润操控

《企业会计准则第12号――债务重组》第五条规定,以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。

根据这一规定,债务人除可将重组债务的账面价值大于转让的非现金资产公允价值之间的差额为当期损益外,还可利用债务重组,将原按成本计量的资产转按公允价值计量并高估其公允价值,调增当期利润。

(五)利用金融资产后续计量进行利润操控

《企业会计准则第22号――金融工具的确认与计量》规定,除规定者外,应当按公允价值对金融资产进行后续计量,同时规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失,应当计入当期损益。

根据这一规定,利润操控者在意欲调控当期利润时,通过同签订金融资产交换或转让协议的方式来形成市场上金融资产的报价,影响公允价值的确定从而达到调节当期利润的目的。

综上所述,利用公允价值计量进行利润操控的途径主要有:滥用公允价值计量,将本不符合公允价值计量条件的资产利用各种不法手段转按公允价值计量;在确定公允价值过程中有意出现职业误断;利用内部交易操控市场,虚构市场成交价格。

四、防范利用公允价值计量进行利润操控的建议

(一)加快经济体制改革,完善市场经济机制

我国市场经济体制虽然已经基本确立,但这种经济体制的转型并没有完成,非市场化的因素依然存在,特别是外汇市场和资本市场开放水平还比较低,市场主体间的竞争环境还不完全公平,存在大量内部交易,操控市场等行为,因此,必须加快经济体制改革,不断建立和完善市场经济各项法规体系,逐渐理顺市场管理者与企业之间、投资者与经营者之间、企业与职工之间的关系。明晰产权,明确职责,尽快建立公平、公正、公开的市场经济体系。使来源于市场的公允价值信息更加真实可靠。

(二)制定更具操作性的公允价值计量实施细则

我国现行会计准则对公允价值计量应用的条件和范围虽然有明确规定,但有关规定仍然不够详细,缺泛可操作性;公允价值的确定经常依靠会计人员和评估人员的职业判断。因此,根据我国国情,应该尽早地制定一个具有可操作性的公允价值计量具体准则或应用指南,制定公允价值确定的标准和操作规范,减少公允价值确定过程中的主观判断,防止利润操控者利用公允价值确定过程中的职业判断进行利润操控。

(三)加强监管力度、强化信息披露

会计准则规定公允价值计量的运用必须满足一定的条件,监管部门在日常监管中,应对企业发生的非货币换、债务重组、企业合并等事项是否符合公允价值计量的应用条件和范围进行严格的实质审查,防止公允价值计量的滥用。

监管部门应当从提高信息披露质量的立场出发,强化公司在公允价值计量下的信息披露。要求企业单独披露投资性房地产、非货币换、债务重组、关联方及其交易等的详细的信息,以帮助信息使用者做出进一步的分析,从而做出正确的投资决策。

(四)加强资产评估机构的监督管理

在很多情况下,公允价值确定离不开评估技术,没有资产评估机构的支持,公允价值计量就难以有效实施。因此,为了保证资产评估机构和评估人员的独立、客观、公正,评估结果的真实可靠,必须加强对评估机构和评估人员的考核,建立动态的准入和退出机制,加强对相关机构和人员的责任追究。

(五)加强会计诚信教育,强化会计人员职业道德

加强会计人员职业道德教育、保持职业良知,牢固树立务实求真的职业操守,使会计人员能够诚信地执业,从主观上消除利润操控的意识。

五、结束语

公允价值计量模式在我国的运用已是大势所趋,不能因为其运用会带来各种弊端甚至可能成为利润操控工具而瞻前顾后。而应进一步深入研究公允价值理论,制定完善各种法规制度和会计准则,探讨解决公允价值计量中出现的问题的对策和措施。由此,我国的公允价值计量必将会发展得更加健康、更加成熟。

参考文献:

1、财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.

2、财政部.企业会计准则――应用指南[M].中国财政经济出版社,2006.

3、财政部会计司.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2008.

(作者单位:广东省高州农业学校)