谈新会计准则对会计信息的影响

[摘要]新的会计准则以市场为导向，强化了为投资者和社会公众提供决策有用于会计信息的新理念，其目的是使企业提供的会计信息更真实地反映其经济实质，并且对决策更加有用。本文主要针对目前我国会计信息的现状以及新会计准则会对会计信息造成的影响进行了分析。

[关键词]新会计准则 会计信息 影响分析

2006年2月15日，财政部了新会计准则体系，其中包括一项基本准则与 38 项具体准则，基本准则已于2007年1月1日起施行，38项具体准则已于2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。这是继1993年中国会计制度体系改革之后的又一次深刻变革，新会计准则体系是与中国国情相适应，同时又充分与国际财务报告接轨、涵盖各类企业各项经济业务、能够独立实施的会计准则体系，对于提高我国财务信息透明度、可靠性，提升我国财务信息质量具有重要意义。

一、新会计准则的会计信息质量特征概述

在现代经济条件下，会计作为一种管理活动，它首先是一个旨在提供有助于有关各方经济决策的会计信息的经济信息系统，要对决策的有关各方负责，就需不断地提高会计信息质量。会计信息的质量特征是指会计信息应达到的质量标准，它是通过会计准则制定并由会计人员遵照执行的。美国财务会计准则委员会1980年的第2号概念公告《会计信息质量特征》中指出：会计信息质量的最高层次是“决策有用性”（decision use-fullness），为保证其“决策有用性”，会计信息应具备三个基本特征。第一，相关性，即指会计信息应具有揭示差异、影响决策的能力，从确保及时性（timeliness） 和具有预测价值（predictive value）、反馈价值（feedback value） 诸方面来判断是否具有相关性的；第二，可靠性（reliability），是指确保信息能免于错误及偏差，并能够忠实地反映它所意欲反映的现象或状况，可靠性可由可核性和中立性两个标准衡量，即必须反映真实，可核实、无偏向；第三，可比性（comparability） 是指能够使信息使用者从两组经济情况中区别其异同的质量特征。以上三个质量特征的制约因素是重要性和成本效益原则。国际会计准则委员会1989年7月公布《关于编制和提供财务报表的框架》中指出：财务报表提供信息的四项主要质量指标是可理解性、相关性、可靠性（要如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性） 和可比性。

我国对于会计信息质量在会计原则中相关的有五条：第一，客观性原则，即以实际发生的交易或事项为依据，不随意夸大或缩小，如实反映；第二，相关性原则，即要求企业提供的会计信息是完整的，能满足企业内外利益关系各方对会计信息的相关需要；第三，一贯性原则，即要求同一企业前后各期提供的会计信息要能纵向可比；第四，可比性原则，即要求不同企业提供的会计信息，保持会计核算方法和会计资料口径的一致，能横向可比；第五，明晰性原则，即要求会计核算资料尽量清晰明了，以有利于会计信息使用者的理解和利用。

从美国财务会计准则委员会、国际会计准则委员会和我国现行的《企业会计准则》对会计核算质量要求可以看出，最基本的会计信息质量要求是真实（可靠性）和完整（相关性）。

二、现阶段制约会计信息质量的因素分析

（一）公司治理结构的缺陷制约着会计信息质量的提高

众所周知，所有权与经营权的分离，必然导致上市公司的投资者与管理层存在着严重的信息不对称。信息不对称是会计造假的诱因之一，并可能带来不利选择和道德风险问题。为了解决信息不对称所带来的负面影响，国际上通行的做法是诉诸公司治理结构和经理人股票期权的安排。完善的公司治理结构通过权力分配、权力制衡和信息披露等机制，迫使管理层释放信息，均衡信息分布，以缓解不利选择问题。鉴于会计信息由管理层负责编制和提供，而管理层的聘任显然受大股东意志的支配或影响，为了防止内部人控制，制衡管理层和大股东在会计信息方面的权力，英美等发达国家的公司治理原则和规定均要求董事会下设审计委员会。审计委员会一般由独立董事组成，其主要职责就是确保会计信息的质量。尽管不同国家对审计委员会职责的界定不尽一致，但在设计公司治理结构时，通常赋予审计委员会下列四个方面的权限和职责：（1）审查会计政策、财务状况和财务报告程序；（2）聘任注册会计师对会计报表进行独立审计；（3）审查内部控制结构和内部审计工作；（4）监督公司的行为规范。可见，独立董事制度和审计委员会制度是确保会计信息质量不可或缺的制度安排。

（二）造假成本与造假收益的不对称助长了会计造假

正是由于会计造假的预期收益明显大于预期成本，不造假的机会成本过于高昂，我国证券市场才不断上演“刚通报了张家界，又冒出了麦科特，刚处罚了ST黎明，又惊爆银广夏丑闻”等“前赴后继”的闹剧。长此以往，就有可能蔓延成“劣币驱逐良币”的现象。笔者认为，只有尽快建立民事赔偿制度，对造假的上市公司和中介机构处以重罚，同时加大对上市公司会计信息的稽查力度和稽查面，大幅度提高会计造假的成本，使造假无利可图，才能从根本上遏制会计造假屡禁不止、愈演愈烈的势头，从而保证中国资本市场的信息质量

（三）剥离与模拟等“创新”侵蚀着会计信息真实性的根基

“真实和公允即可靠，始终是会计的最重要质量特征，如实地反映企业的经济与财务真相，是会计最基本的职能”。然而，真实性目前正面临着来自剥离与模拟等“会计创新”前所未有的挑战。剥离与模拟是与企业改制上市相伴而生的。在行政审批制下，由于实行“规模控制，限报家数”政策，股票发行额度成为十分稀缺的资源。企业通过激烈竞争拿到的股票发行额度往往与其资产规模不相匹配，只好削足适履，将一部分经营业务和经营性资产剥离，或者进行局部改制，将原本不具有独立面向市场能力的生产线、车间和若干业务拼凑成一个上市公司，并通过模拟手段编制这些非独立核算单位的会计报表。此外，许多改制企业（尤其是国有企业）因承担社会职能而形成大量的非经营性资产，也必须予以剥离。按理说，剥离与模拟是行政审批制的产物，实行了核准制后，剥离与模拟就应当寿终正寝。然而，恰恰在核准制实施之初，中国证监会就颁布了《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见》，由此看来，剥离与模拟挥之不去。

从会计理论的角度看，剥离与模拟对财务会计的基本假设和原则产生了巨大的冲击波，其足以对会计信息的真实性造成重大影响。对已上市公司而言，剥离与模拟与其说是“会计创新”，不如说是滋生会计造假的温床。

（四）资产重组和关联交易有使会计沦为“魔术”之虞

会计理论界对会计到底是一门科学，还是一门艺术的争论由来已久，但现行实务中的一些令人困惑的做法让笔者觉得会计越来越像是一门魔术。同一个企业，经过资产重组和关联交易，将“红色业绩”（亏损）变成“蓝色业绩”（盈利）简直易如反掌。一些上市公司通过不等价交换，使得大股东向上市公司肆无忌惮地进行利润输送。从本质上看，通过这种手段进行的所谓资产重组和关联交易，与银广夏的会计造假并没有太大的差别，两者都是“数字游戏”，只不过前一种做法因法律法规和会计规范的不完善而被披上合法的外衣。更不可思议的是，上市公司利用资产重组和关联交易调节利润，只要大言不惭地“广而告之”（充分披露）便可逃脱被制裁的命运，已成为不争的事实。

三、新会计准则的出台对会计信息的影响分析

（一）新会计准则强调可靠性

根据国际会计准则委员会（IASC）与美国财务会计准则委员会（ FASB） 对可靠性下的定义，可靠性包括以下三层涵义：（1）信息必须真实反映其“所拟反映或理当反映的”交易事项；（2）信息必须没有偏向即信息必须具有中立性； （3）信息必须没有重要错误。笔者认为，会计信息的可靠性是指企业所披露的会计信息应如实反映其财务状况、经营成果和现金流量，做到内容真实、数字准确、资料可靠。

1．新准则特别关注可靠性。《企业会计准则――基本准则》在会计信息质量要求的第一条就对可靠性进行了诠释，要求以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。其还明确规定了资产、负债、收入、费用等会计要素的确认条件，在这些条件中突出强调了资产负债表项目的真实性和可靠性。

2．借款费用资本化更能如实反映资产的真实价值。新准则对于符合资本化条件的资产和可以资本化的借款费用方面的内容做出了重大修订，主要表现为借款费用资本化对象和范围的扩大，从而更能真实地反映交易的经济实质。例如，对于需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货，允许将其所占用的借款资金的相应借款费用予以资本化。这就减弱了利润表的波动性，增强了存货计价的客观性，据此对库存商品进行定价就更能反映所耗费的真实成本。又如，可予以资本化的借款费用不再限定于由专门借款产生，一般借款如被用于购建或者生产符合资本化条件的资产的，也应当予以资本化。企业内部无形资产研究开发项目的支出纳入开发程序核算后，对于开发过程中的费用，如果符合相关条件，也可以予以资本化。这不仅符合权责发生制原则，还杜绝了企业以研发费用名义增大企业开支、逃避纳税责任的行为，从而增强了所反映资产价值的真实性。

3．公允价值以可靠计量为基础。新准则在确定公允价值的应用范围时，充分考虑了我国的国情，作了审慎的改进。《企业会计准则――基本准则》强调企业“一般应当采用历史成本”，只有在“会计要素金额能够取得并可靠计量”时才能采用非历史成本计量属性。不能以牺牲可靠性为代价换取所谓的公允性。比如在非货币性资产交换中运用公允价值，新准则规定了两个前提条件，即“该项交换具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”，这两个前提条件能有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。

（二）新准则更加注重会计信息的相关性

根据 IASC 和 FASB 的定义，相关性包括以下几方面的内容：（1）信息与使用者的决策相关联，并具有影响使用者经济决策的能力；（2）信息对决策所起的作用，是指将相关的信息输入预测过程以增强决策者预测的能力、证实或纠正过去的评价；（3）信息对决策有用，必须在信息失去其决策作用前及时地提供给决策者，否则相关的信息也会成为不相关信息。由此可见，会计信息相关性的立足点和核心都是与决策有用性相关，与会计信息使用者的需求相关。

1．新准则将公允价值计量属性确定为主要计量属性。公允价值是指在公平交易过程中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额，其本质是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定，是一种基于市场信息的评价。按公允价值计量得出的信息能为企业的经营决策提供更有力的支持。为此，新准则正式将公允价值计量属性确定为主要计量属性，主要表现在非货币性资产交换准则、债务重组准则、金融工具确认和计量准则等具体准则中。

例如，新债务重组准则将公允价值引入实物抵债业务，规定如果抵债物资没有活跃的交易市场，则可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商价格也可视为公允价值。债权人是这项规定的主要受益者，对他们而言，换入资产的公允价值更能反映与重组债权相关的真实报酬和风险，更能帮助企业做出正确的未来“或持或售”的决策。

再如，新非货币性资产交换准则引入公允价值作为入账基础，规定如果没有活跃市场，则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下的协商价格也可视为公允价值。资产交换双方既是换入者又是换出者，资产交换入的资产与债务重组取得的资产有异曲同工之效。而且， 由于这两种业务的收益不再计入资本公积， 使得信息使用者利用股东权益进行分析、评价与决策的需求得到了更好的满足， 这也正是相关性的具体体现。

2．财务报表信息披露充分， 为信息使用者决策提供服务。 会计信息披露得越充分，信息使用者在决策时可利用的相关信息就越多，从而有利于其做出正确的选择。

首先， 利润的表述强调构成要素。旧准则将利润表述为“利润包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额”， 明确利润分别来自企业的产品销售、对外投资所得和营业外收入三方面。而新准则将其表述为“利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等”， 这样表述强调了收入、费用两项会计要素的作用，同时明确提出利得和损失，把企业提高利润的关键点定位于增加主营业务收入和降低费用这两点上。无论利润是增加还是减少，企业都必须从收入和费用这两大方面及利润的构成中寻找和披露原因，这对财务报表使用者而言无疑是一个非常重要的信息来源。

其次，细化了相关内容。如利润表中取消了营业外收入、营业外支出项目， 并且要求按大项列报，如计提的资产减值准备、非流动资产处置损益，这样就能够揭示营业外收支构成的具体内容， 便于投资者识别其来龙去脉，在做相关决策时进行适当的调整。比如，在运用间接法调整经营活动产生的现金净流量时，就需要在净利润的基础上加上计提的减值准备。

最后，新准则扩大了信息披露的范围。如资产负债表中的资产类增加了应单独列报的项目，如交易性金融资产、权益法核算的投资、可供出售金融资产、持有至到期投资、投资性房地产、递延所得税资产、生物资产等；资产负债表中的负债类增加了交易性金融负债、递延所得税负债等项目；在合并财务报表中，少数股东权益作为权益项目列示。这些新增的资产和负债项目的列示， 使信息使用者更易于理解和分析其在企业经营过程中的地位与作用，更有利于信息使用者有的放矢地进行投资。

参考文献：

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［6］陆洲.新会计准则能防“造假”吗［N］.北京青年报，2006-7-2.

（作者单位： 湖南郴州市供销学校）