会计准则国际协调的经济学分析

[摘要]随着全球经济一体化，会计作为一门国际通用的商业语言，已发挥越来越重要的作用，但由于各国经济发展所处的环境不同，各国制定的会计准则存在很大差异，会计准则的国际协调成为一种必然趋势。谁在制定国际会计准则中拥有更大的影响力，谁将会获取更大的收益，因此，世界各国，特别是发达国家为了取得国际会计准则的制定权，在不断地进行博弈与协调，每一轮博弈与协调推动着国际会计的发展，最终导致制度变迁。

[关键词]会计准则 国际协调 经济学

会计准则的国际协调，是指通过世界性的官方组织和民间组织以及各个国家的有意识行动，尽量减少各国会计准则之间的差异，消除不必要的分歧，寻求各国会计准则的共性，提高会计信息在不同地区和不同国家之间可比性的活动。会计作为一门应用性很强的学科，它的出现和产生离不开经济理论的指导。同样，会计准则国际协调也需要相关的经济理论做指引。我们可以从公共选择理论、博弈论和制度变迁理论等现代经济学的许多理论中找到依据。

一、公共选择理论

20世纪70年代兴起的公共选择理论是研究集体决策的科学。公共选择理论奠基人布坎南认为：“公共选择是政治上的观点，它把经济学家的工具和方法大量应用于集体或非市场决策而产生。”另一个公共选择学者缪勒认为：公共选择理论可以定义为非市场决策的研究，或简单地定义为将经济学运用到政治科学，它所使用的是经济学的方法，其基本假定是经济学的“经济人”假设，即人是自利的、理性的效用最大化者。

认为公共选择理论是会计准则国际协调的理论基础，可从以下两个方面来理解：第一，会计准则不是一个或两个人的私人财产，凡是有人群的地方，会计准则选择的集体决策就不可避免。虽然美国曾经拥有财务会计准则委员会（FASB）很长时间，但是世界各国、各国联盟及国际组织从来就没有放弃过对国际会计准则制定的参与权和要求权。从目前的国际会计准则制定及协调新动向来看，世界范围内代表着不同利益的主体对国际会计准则选择的要求日益强烈，从而使会计准则的公共选择成为必需；第二，人与人之间存在不同的利益需求，因而要形成不同的选择偏好，从而在执行标准方面必定容易出现不公平，不公正的现象。为了使人们的行为协调起来，理想的方法就是制定统一的规则，但是由于各国现实经济状况不一，国际准则委员会须考虑各国的情况，在协调的基础上来制定规则。所以，国际会计准则的协调实质上是一种公共政策的研究，即人们必须进行决策以选择那些能够反映和满足一般人偏好的规则。

二、博弈论

国际会计准则的制定过程与最终的成形实质上也就是世界各国（特别是发达国家）之间从自身利益出发进行博弈的过程和结果。由于各国政治体制的存在，并且各国的经济发展不平衡，因此“一套全球统一的会计准则在降低某些集团交易费用的同时，可能会增加另外一些集团的交易费用；而目前各国专门的会计准则制订机构不愿意放弃现有的既得利益。”，这样一来，世界各国为了自己的利益一定会参与到国际会计准则的制定中来。各利益方为了自己的利益，都想使会计准则对自己更有利，都从自己的特殊的利益或从自己特殊地位出发，来提出自己的要求。会计准则不可能是一种纯技术的过程，而是各利益方的博弈的结果。

作为一种协调各博弈方利益的一种内在稳定器，会计准则并不是也不可能是一次博弈就能成功的，而是通过多次重复博弈而形成的。这一过程是从一般纳什均衡到子博弈精练纳什均衡，从不完全信息静态博弈到不完全信息动态博弈，体现的是会计准则的制定从不完善到相对完善，以及伴随会计环境变迁而螺旋上升的一种动态博弈的过程。谁在这次博弈中占有优势地位，谁就可以在这次博弈中得到更大的利益。比如美国，美国从不认可国际会计准则到支持国际会计准则委员会制定一套全球通用、高质量的会计标准，在态度上发生了根本性的变化，而这一态度的转变，实际上是美国的利益驱动所致。国际会计准则的实质无非是各国博弈的一个均衡状态。

三、经济后果学说

会计准则的“经济后果说”是在二十世纪六十年代才出现的一种现象。泽夫认为：会计报告将影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为，这些个人或团体的行为又可能对其它团体的利益产生影响。会计准则不再是一种纯粹的技术手段，不同的准则将导致各个主体不同的利益分配格局。单纯从理论上寻找最完美的准则是不现实的，合适的应该是寻求一种能达到帕累托最优的会计准则。即使会计准则的经济后果最公平、合理。

“经济后果学说代表了会计思想的真正革命，社会和经济后果已成为当今会计的中心问题（泽夫，1978）。” 会计政策的经济后果应该说从会计出现以来就存在，只不过在资本市场出现以前，它的影响是很小的。只有随着资本市场不断扩展，现有的、潜在的投资者、债权人以及职工等利益主体不断增多时，经济后果就显得越来越突出。准则的出台或变更都会引起利益相关方的关注。这样准则就不再是一个纯技术性的规范了。许多从理论上看似能够导致“真实而公允”披露的会计准则，往往在实行之前由于各方的强烈反对而不得不妥协或者夭折。国际会计准则同样也具有经济后果，它不得不考虑各国情况，在与各国协调的基础上来予以制定。

四、制度变迁理论

一般来说，制度表现为社会中个人遵循的一套行为规则，它规范的是经济人的行为。诺斯在他的研究中，把制度变迁（制度变革）与生产率的提高和经济的增长联系起来。他认为，在决定一个国家经济增长和社会发展方面，制度变迁（制度创新）具有决定性的作用。制度变迁（制度创新）可以理解为一种收益更高的制度对另一种收益较低的制度的替代或更新过程，它的效果之一就是通过掌握制度规则、降低交易成本、实施制度规范来降低制度成本、提高制度效益。

诺斯还认为，制度在现实社会中有四种自我实现的机制，其中之一就是协调效应，“制度为人们提供一定范围和一定方式的合作（协调）自由，如果这种合作能带来成本效益，将构成对制度的强大支持”。会计准则是一种能降低交易费用的制度安排。如果没有政治因素的限制，全球采用统一的会计准则，将会有效地降低交易费用。目前世界各国几乎都制定了适合本国的会计准则，但是在世界经济全球化的环境下究竟如何制定或采用会计准则，才能降低制度成本，成为各国会计准则制定过程中考虑的一个重要问题，于是，顺应制度变迁的需要，会计准则的国际协调产生了。

五、供给与需求理论

随着经济贸易的自由化和信息技术的快速发展，经济全球化已经势不可挡，世界上任何一个国家都无法脱离于其它国家、脱离于世界经济体系而谋求长远、持续的发展。国家与国家之间、区域与区域之间的经济依存度的影响力都在加深。尤其是在跨国投融资、国际资本流动、国际贸易等领域，寻求建立一个大家公认的、合理的、公正的游戏规则，尽可能达到会计准则的国际趋同，已成为各国人民的共识。

比如，在一些资本全球化、经济业务国际化的地区（比如国际上一些避税天堂），直接采用较为成熟的国际会计准则，有利于减少不同会计准则相互转换的麻烦，降低交易成本；对各种国际性的实体组织如世界银行或亚洲开发银行，要求来自不同国家的借款人报送符合会计准则的财务报表，也会降低其交易成本。因此，当今世界对国际会计准则的需求日益增强。

但是另一方面，会计准则属于一种特殊商品，它在一定程度上符合供给刚性的特征。在某一社会范围内，会计准则的需求即使提高得再快，其供给也无法增加。任何一个社会只可能在有限范围内，以较缓慢的方式增加或改进现有的会计准则，而不可能像商品生产一样快速提高或增加其供给。因此，相关部门和机构围绕会计准则，展开了“寻租行为” 。 寻租者最主要的目的是寻求关于会计准则的制定权。谁拥有制定权，谁就会使本行业的产权得到更有效的保护，成了最大的受益者。比如在我国，政府拥有制定权，它能使全社会产权得到有效的保护，但是这个准则的制定不一定有利于全世界。在一国是这样，在全世界亦如此。如今的全球环境问题，已经引起了全社会的关注，为了保护环境，有必要协调各国的规则差异，寻找一种能达到帕累托最优的会计准则，尽管它不能使各国的交易成本和制度成本最低。

参考文献：

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(作者单位：湖南长沙涉外经济学院)