矿产资源资产的确认和计量

[摘 要]矿产资源是自然资源的重要组成部分,是人类赖以生存的物质基础,更是国家安全和经济发展的保证。然而,随着我国工业化、城镇化进程加快,矿产资源供求矛盾日益尖锐。因此,从会计角度加强矿产资源的价值管理,从而促进矿产资源的合理开发和利用,是目前会计学术界面临的重要课题。本文采用理论分析与实证研究相结合方法首先从资产确认的基础理论出发,通过分析矿产资源资产确认条件明确指出矿产资源资产的确认范围即采矿权资产和矿产资源储量资产,其次对计量方法选择进行了阐述,并针对矿产资源企业现行的矿权资产确认现状,就矿权资产确认与计量提出几点建议,以期为规范矿业企业矿产资源资产核算,推动矿产资源会计理论的发展贡献绵薄之力。

[关键词]矿产资源资产 确认 计量

矿产资源是国民经济建设和人民生活水平的物质基础,我国80%以上的能源及工业原料来自矿产资源。随着中国工业化、城镇化的快速推进,矿产资源供需矛盾日益突出,此外,由于中国矿产资源开发利用效率不高,资源破坏浪费严重、利用效率不高,使得矿产资源将成为21世纪末、下世纪初制约我国社会经济发展的重要因素。因此,作为会计从业人员,如何运用会计确认与计量的基本理论,对矿产资源资产进行确认、计量,向矿产资源管理部门、资源开发企业等相关利益主体提供准确、及时、有效的矿产资源开发、利用的信息,以满足其进行资源决策的需要,对于我国合理配制资源,提高资源的利用率,保持矿业经济的持续稳定发展有着重大意义。

一、矿产资源资产的确认

中华人民共和国矿产资源法实施细则规定:“矿产资源是由地质作用形成的,具有开发利用价值的、呈固态、液态和气态的自然资源”。 我国作为资源大国,其矿产资源类型和品种多样,数量巨大,但是能够作为矿产资源资产核算的必须是具备一定条件也即符合资产确认条件的矿产资源。

我国2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》指出:资产是指企业过去的交易或事项形成的,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。由此定义我们可以看出并不是所有资源都能称其为资产。作为资产的矿产资源必须满足以下两个条件:其一,必须是依过去交易或事项而拥有或控制该项矿产资源。我国《矿产资源法》明文规定,矿产资源属于国家所有,国家对矿产资源的勘查、开采实行许可证制度。也说是说企业通过申请、购买等方式依法取得采矿权后,有权对所划定的区域进行矿产资源的开采活动,从而间接获得了该区域的矿产资源控制权。由此可以明确矿产资源的资产化即矿业权的资产化,而矿业权的取得是过去交易或事项的结果。其二,预期能够带来经济利益的流入。虽然我国矿种丰富,但由于我国矿产质量贫富不均,贫矿多,富矿少,开发难度大,使得很多矿产资源并不能作为生产要素,通过取得、勘探、开发生产转化为矿产产品,并通过市场交换为其经营者带来超额回报。因此,只有那些能够通过现有技术被探明储量,并开发利用的矿产资源才能称其为资产。通过上述分析我们发现,矿产资源资产不同于一般资产,它应该是已经探明的、具有商业开采价值,并被特定组织所拥有或控制的,能够经过一系列生产活动给该组织带来经济效益的矿产储量资产。确切来说即矿业权资产和矿产储量资产。

二、矿产资源资产的会计计量及其方法选择

(一)会计计量的属性。会计计量是在一定的计量尺度下,运用特定的计量单位,选择合理的计量属性,确定应予记录的经济事项金额的会计记录过程。它作为财务会计的核心职能,关键在于计量属性的选择。

(二)矿产资源资产的计量选择。由于不同的计量属性,会使相同的会计要素表现为不同的货币数量,因此,矿产资源资产的计量方法的选择在理论界一直存在争议。本文重点讨论理论界争议较大的几种方法。

1、 建立在历史成本计量属性上的成果法和完全成本法

成果法和完全成本法均是基于人们长期对矿产资源资产核算实践的结果。这两种方法最主要的不同在于与取得该矿区有关的支出(包括勘探支出)在发生时资本化还是费用化。成果法仅把与探明储量有关的成本费用予以资本化,再按一定的标准通过折旧、折耗和摊销等方式计入开采出的矿产品成本中。而发生的成本如果不能带来探明储量的变化,则将这些成本一次转销进当期损益。完全成本法是将所有与取得该矿区有关的支出全部资本化。

2、以价值为基础的储备确认会计计量方法

由于矿产资源是不可再生资源,其供求矛盾的日益突出,使得矿产产品价格不断高涨,由此导致以历史成本计量的矿产资源资产与与其实际价值偏差较大,这使得以历史成本为基础的对矿产资源资产进行计量所提供的会计信息的相关性受到了越来越多人的质疑,基于此,以价值为基础的会计计量方法(Reserve Recognition Accounting,

RRA)应运而生。它要求以现行的价格和现行的开发成本、开采成本、法定税率为基础,对矿产资源储量资产的未来现金流量以一定的折现率加以折现计算,以此确定现行矿产资源储量资产的价值和收益(成果)。

对比以上计量方法,由于历史成本计量方法是以取得资源的原始交易价格为依据,因而具有可靠性,并且其计量的实践经验和理论很丰富。但是,在物价变动明显时,其可比性、相关性下降,不利于信息使用者作出正确决策。但是RRA确又因为存在大量的前提假设、较大的调整工作量以及贴现增量的难以理解等问题没有很好地解决,而在当前尚不具备实际应用的环境。因此,目前我们所能采用的也只能是历史成本为基础的会计计量方法。而对于矿产开发行业现行的以历史成本为基础的二种计量方法――成果法和完全成本法孰优孰劣这个问题,笔者认为,成果法将与探明储量有关的成本费用予以资本化,与探明储量无关成本作为当期费用处理,这更符合我们前面所分析的资产的定义,因此,笔者认为应该选择成果法来计量矿产资源资产。

三、我国矿业企业矿产资源资产确认和计量现状

1、我国矿产资源资产确认的相关规定

由于我国的矿业经济脱胎于计划经济,长期以来企业的矿业权都是通过行政审批手段无偿取得,因此,不珍惜矿产资源,采富、弃贫,造成矿产资源大量流失的现象比比皆是。为此,1996年我国通过了修订的《矿产资源法》,结束了矿产资源无偿划拨的历史,矿产资源有偿开采及矿产资源资产化正式运作实施。1999年财政部又出台了《关于印发企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定的通知》对矿业权资产的会计核算作出规范。这些政策的相继出台为矿业权资产化指明了方向,同时为矿产资源资产的确认和计量提供了一定的政策依据。

2、我国矿产资源资产的确认、计量现状及存在问题

由于煤矿企业作为中国较早进行企业化运用的矿产资源企业,其资产管理现状在我国矿业企业中具有代表性,因此,笔者采集了上交所2008年度上市煤矿企业公布的财务报告进行了分析。

在13家煤碳上市企业公布的数据中,我们发现,有四家公司在2009年年度报告中披露了探矿权的有关信息,探矿权的价值在5 000万元至13080万元之间不等。 而其中三家公司将探矿权纳入无形资产核算,一家公司将探矿权作为其他非流动资产核算。 在上述上市公司中,采矿权均作为使用寿命有限的无形资产进行核算。但是,在对采矿权的摊销方式、摊销年限、超过正常信用条件延期支付采矿权价款、计提减值准备和改变摊销方式等处理上,存在较大差异。 有四家公司的采矿权按产量法摊销;有三家公司的子公司采矿权按产量法摊销,而母公司自身采用直线法摊销;其余公司的采矿权按直线法摊销。在采矿权按直线法摊销的公司中,有的公司按预计使用年限、合同规定的受益年限和法律规定的有效年限三者中最短者分期平均摊销;有的公司按采矿许可证最长有效期30年摊销;有的公司按矿井预计使用年限摊销。在煤炭产品价格经历2008年“冰火两重天”后,只有一家公司对采矿权计提了减值准备。一家公司将采矿权的摊销方法由直线法变更为工作量法,并将其作为会计估计变更在其年报中披露。

通过以上分析可以看出,我国煤炭企业在矿产资源资产确认和报告方面存在以下问题:一是资产确认不完全。如前所述矿产资源资产主要包括两大类:权属资产以及建立在权属资产基础上的储量资产。而在上述样本的数据中我们只看到了权属资产的确认情况对于是否存在通过勘探等地质工作导致增储的或地质原因导致储量减产进而影响资产价值的信息均未见披露。尽管《关于印发企业和地质勘查单位探矿权采矿权会计处理规定的通知》中曾明确规定,企业在勘探生产过程中发生的各项费用计入勘探开发成本,形成地质成果的转入地质成果,但没有明确对地质成果作出界定,且对于地质成果的后续计量如地质成果是否进行摊销计提折旧、新增储量是否确认、如何确认等问题上均没有明确规定。由于缺乏政策依据使得后续的储量资产不能得到合理确认,在一定程度上影响了煤炭资源价值在会计体系中的反映。二是权属资产确认范围不统一。根据前面的论述我们知道,不是所有勘探出的矿产资源均能被确认为资产,能确认为资产的一定是通过购买或其他方式获取采矿权进而取得资源的控制权后方能称其为资产,也就是能够被确认为资产的权属资产只有采矿权资产。由于探矿权指在依法取得的勘查许可证规定的范围内,勘查矿产资源的权利。勘查矿产资源的结果能否使探矿权顺利转成采矿权, 从而达到对该区域的资源的控制,以及与探矿权有关的经济利益是否能流入企业,都有很大的不确定性,因此,它不符合资产确认的条件。三是影响权属资产的相关会计科目及其核算内容不统一,披露不清晰,使得相关信息不能进行对比和分析。此外,在权属资产的摊销上有些公司采用按预计使用年限的直线摊销法,有些公司则采用产量法进行摊销,由此也造成相关信息存在较大差异,违背了企业会计基本准则中会计信息质量要求的可比性和可理解性原则,不利于财务报告使用者作出更加科学、合理的决策。

四、对矿产资源资产的确认、计量、报告的几点建议

1、建立、完善矿产资源资产化制度,规范矿产资源资产的确认

仔细研究现有制度缺陷,在此基础之上不断完善,建立一套统一的矿产资源资产化制度,对于矿产资源资产的属性、确认作出明确规定,同时针对采矿权的不同获得形式分别对矿产资源资产进行初始确认。如,对于原来由政府无偿划拨的,以授予或者协议方式获得的采矿权,其初始确认金额应该采用市场法确定,参照市场中同样质地品位的矿产资源采矿权的拍卖价等来进行确认;对于国企改制中作为国家资本金投入的采矿权,其作价更应该按照市场法或收益法来重新评估其公允价值计入国家资本金,以防止国有资产流失;对于通过招标、拍卖等公开的市场化的购买方式取得的采矿权,应该将采矿权价款和中介费等可以直接归属于采矿权资产的相关费用作为采矿权资产初始计价的基础。同时还必须指出,企业取得采矿权后,又勘探发现了新的蕴藏量,产生了新发现价值,应按新增蕴藏量的评估价值调增资产价值。

2、引入“折耗”概念,加强矿产资源资产的后续计量

由于矿产资源在不断的挖掘和利用过程中将逐渐耗竭,且不可再生,因此属于递耗资产范畴。而折耗正是指递耗资产随着采掘、采伐工作的开展而逐渐转移到所开采的产品成本中去的那部分价值。简言之,折耗是递耗资产成本的转移价值。采矿权资产作为矿产资源资产化的形式与其资源储量相对应,因此,在此资源的开采过程中,该资产成本理应通过折耗的方式计入矿产品成本,通过销售收入来回收,其计算方法为:(1)单位产品折耗率=(采矿权资产总成本-土地残值)/预计的总开采数量;(2)每期折耗额=单位产品折耗率×每期开采数量

这种方法符合矿产品的制造过程,采矿权资产的减少与资源储量的开采直接对应,不存在估计摊销期限的问题,有助于会计核算的可靠性和提高资源管理效率和水平。

矿产资源资产的会计确认与计量是矿产资源开发行业最为重要的会计问题之一,由于其涉及的内容多、要求运用的会计方法比较复杂,且涉到大量的地质学科的相关知识和技术的运用,因此还有相当一部分具体问题需要我们进一步深入研究。