消耗性林木资产成本核算论文

一、成本核算对象的确立

林木资产不同于一般意义上的工业产品，它是森林资源的一部分，其形成需要借助自然的力量，一些天然林的形成则主要是自然因素在起作用，这就造成林木资产对土壤、河流、气候等自然条件的依赖。所以，其成本计算可以森林资源的最基本单位———小班为核算对象，也可以以林种、树种为核算对象，或者根据山岭、河流等自然界限以林班为核算对象。

二、成本核算范围

CAS5规定消耗性林木资产郁闭以前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费等必要的实际支出，都应计入消耗性林木资产的成本。2014年试行的《企业产品成本核算制度》对此作出了更为详细的规定：农业企业一般设置直接材料、直接人工、机械作业费、其他直接费用、间接费用等成本项目。直接材料，是指消耗性林木资产在郁闭前耗用的自产或外购的种子、种苗、肥料、农药、燃料和动力等。直接人工，是指消耗性林木资产在郁闭前直接从事种植、维护人员的职工薪酬。机械作业费，是指消耗性林木资产在郁闭前使用农用机械进行耕耙、播种、施肥、除草、喷药等机械作业所发生的费用。其他直接费用，是指消耗性林木资产在郁闭前除直接材料、直接人工和机械作业费以外的畜力（牛、马等）作业费等直接费用。间接费用，是指消耗性林木资产在郁闭前应摊销、分配计入成本核算对象的运输费、灌溉费、固定资产折旧、租赁费、保养费等费用。

三、确定成本计算期

CAS5规定：郁闭是消耗性林木资产支出资本化和费用化的分界点，也就是说消耗性林木资产的成本计算期从造林年度开始直到达到郁闭状态为止。消耗性林木资产从形成到郁闭时间跨度长，少则5—10年，多则10—20年，有些根据树种和用途的不同甚至需要几十年。林木资产的种植、施肥、除草、喷药具有很强的季节性，按月计算成本不仅不均衡，而且需要频繁地进行费用分配，所以，笔者认为消耗性林木资产成本计算一般应按自然年度进行，一年计算一次。

四、会计科目设计

消耗性林木资产属于生物资产的范畴，依据CAS5规定，为反映成本费用的发生与结转，应设置“农业生产成本”、“消耗性生物资产———消耗性林木资产”科目。企业也可以根据管理的需要将消耗性林木资产从二级科目上升为一级科目，直接设置“消耗性林木资产”科目，再在此科目下分林种设明细科目。“农业生产成本”科目核算郁闭前消耗性林木资产的实际支出成本。“消耗性林木资产”科目核算已郁闭消耗性林木资产的实际成本。

五、费用归集与分配

按照成本核算的一般规定，费用归集与分配的原则：直接费用直接计入，间接费用分配计入；费用承担的原则是谁受益谁承担。由于林业生产的集中性（如施肥、打药）、除苗木、种子等很少一部分费用可以直接计入“农业生产成本”明细科目，大部分的生产费用需要在各林种或小班、林班间进行分配。郁闭成林前发生的苗林费、人工费等直接费用，借记“农业生产成本———某树种（小班）”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目；郁闭成林前发生的共同费用，如化肥、农药、机械作业费及其它费用，按林地面积、工时或相关定额指标分配计入有关受益对象，按照分配的相关金额借记“农业生产成本———某树种（小班）”科目，贷记“银行存款”、“累计折旧”等科目。

六、成本结转

（一）成本结转的时间。

现行会计实务中，对于消耗性林木资产的成本结转时间，有些单位每个月末将当月发生的生产费用从“农业生产成本”科目转入“消耗性林木资产”科目，有些单位一年结转一次。笔者认为这两个时间点结转成本都不妥。《企业产品成本核算制度（试行）》中对产品的定义是指，企业日常生产经营活动中持有以备出售的产成品、商品、提供的劳务或服务，也就是说“产品”必须能达到出售的状态或预期目的。消耗性林木资产达到郁闭状态才达到“产品”的标准，所以成本的结转时点应为它达到“产品”状态，即郁闭的年份。

（二）成本结转的金额。

出于会计信息可靠性考虑，对于消耗性林木资产的初始计量，CAS5采用了历史成本法，对于结转进入消耗性林木资产成本金额，企业只将各年份成本费用支出简单相加。但消耗性林木资产在达到郁闭前，要经历很长的年份，如果结转成本时，不考虑货币的时间价值，明显不符合会计信息质量相关性的要求。所以笔者认为，结转的成本金额应借鉴货币终值计算方法，充分考虑其时间价值。

（三）成本结转的账务处理。

根据上述步骤计算出的成本，在消耗性林木资产达到郁闭状态时，从“农业生产成本”科目转入“消耗性林木资产”科目，即借记“消耗性林木资产”科目，贷记“农业生产成本”科目。

作者：段禾青 郑伦卉 单位：湖北生态工程职业技术学院