消耗性林木资产成本计量和成本核算的探讨

我国为了规范企业与农业生产相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露，按照与国际会计准则趋同的原则，根据《企业会计准则――基本准则》制定了《企业会计准则第5号――生物资产》。

《生物资产》准则明确指出：生物资产是指有生命的动物和植物。准则中又根据生物资产本身的特性和用途，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。而消耗性林木资产就是要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段，通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此一定程度上具有存货特征，应当作为存货在资产负负债表中列报。

一、消耗性林木资产成本计量的确定

《生物资产》准则明确指出：生物资产应当按照成本进行初始计量，并在第七条至第十五条分别说明了各种生物资产的初始成本如何计算。在第十七条至第二十一条中，对生物资产后续计量的要求和方法进行了规定。

郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。是指一块林地上的林木的树干、树寇生长达到一定标准，林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上（含0.20）。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，以十分数表示，完全覆盖地面为1。

不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。

郁闭验收对消耗性林木资产成本计量的确定具有重要意义，是判断林木类消耗性生物资产相关支出（包括借款费用）资本化或者是费用化的时点。《生物资产》准则规定，郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出，这些支出应予以资本化计入成本。

郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期，基本上可以比较稳定地成活，主要依靠林木本身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用，从重要性和谨慎性考虑应当计入当期费用。

二、消耗性林木资产成本核算

科学地划分成本核算对象和核算范围，才能较好的体现林木资产成本核算的目的。所以林木类消耗性生物资产成本核算对象应该选择小班分林种、树种为基本核算对象。随着高科技引入，现代农业将大大区别于传统林业，其主要特点是高度集约化经营、高投入、高产出、高效益，生产经营周期明显缩短，森林培育目的性明显加强。这样只有实行小班地块核算，才能为科学管理提供客观的依据。

按小班设置林木类消耗性生物资产成本明细帐，小班下设造林、抚育、改造和间接费用细目。对于自行营造的人工林，根据各年度营林施工卡，逐年将造林、抚育、改造各项直接费用计入小班，将各项间接费用在各个小班进行分摊。既要反映成本的要素构成也应反映成本的用途构成。具体来讲，消耗性林木资产生产成本开支范围可按作业项目划分为：

①造林费：指林木郁闭前的造林作业，包括整地、栽植、幼抚等发生的费用；

②中成林抚育费用；

③次生低产林改造费用；

④森林保护费：包括护林防火费和病虫害防治费。其中护林防火费主要指护林人员经费、防火设施、林道和通讯线路的维修费、扑火费等；

⑤营林生产单位机构经费；

⑥营林固定资产折旧费、修理费；

⑦营林设施费：包括不形成固定资产的新建防火线、了望台、林道及其他简易设施等费用；

⑧调查设计费：指在营林生产过程中发生的调查设计费；

⑨良种试验费：指为引进良种进行试验发生的费用；

其他应计消耗性林木资产生产成本项目。

以上①－③项属直接生产费用,④－⑨项属间接费用,由营林制造费用归集并分配。

《生物资产》准则规定，因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。借记“消耗性生物资产”、科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。

例1：20×6年4月，甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐基地进行更新造林，应支付临时人员工资25,000元，领用材料30,000元。

甲企业的账处处理如下：

借：消耗性生物资产――用材林55,000

贷：应付职工薪酬25,000

原材料30,000

管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产正常存在而发生的有关费用，郁闭后的林木类消耗性生物资产的后续管护费用通常不再资本化，而直接记入当期损益。

例2：甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林，20×6年3月，发生森林管护费用共计40,000元，其中人员工资20,000元，尚未支付；使用库存肥料16,000元；管护设备折旧4,000元。管护总面积为5,000公顷，其中作为用材林的杨树林共计4,000公顷，已郁闭的占75%，其余的尚未郁闭；作为水土保持的马尾松共计1,000公顷，全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。

有关计算如下：

未郁闭杨树林应分配共同费用的比例=4,000×（1-75%）÷5,000=0.2

已郁闭杨树林成应分配共同费用的比例=4,000×75%÷5,000=0.6

已郁闭马尾松应分配共同费用的比例=1,000÷5,000=0.2

未郁闭杨树林应分配的共同费用=40,000×0.2=8,000（元）

已郁闭杨树林成应分配共同费用=40,000×0.6=24,000（元）

已郁闭马尾松应分配共同费用=40,000×0.2=8,000（元）

甲公司的账务处理如下：

借：消耗性生物资产――用材林（杨树） 8,000

管护费用32,000

贷：应付职工薪酬20,000

原材料16,000

累计折旧 4,000

林木类消耗性生物资产在出售时应执行《企业会计准则第1 号――存货》。按照其账面价值结转成本，结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。而蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法都是林业中通常使用的方法，具有林业的特殊性，以下分述之：

蓄积量比例法以达到经济成熟可供采伐的林木为“完工”标志，将包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度（林龄、林木培育程度、费用发生程度等）折算为达到经济成熟可供采伐的林木总体蓄积量，然后，按照当期采伐林木的蓄积量占折算的林木总体蓄积量的比例，确定应该结转的林木资产成本。该方法主要适用于择伐方式和林木资产由于择伐更新使期价值处于不断变动的情况下。计算公式如下：

某期应结转的林木资产成本=（当期采伐林木的蓄积量÷林木总体蓄积量）×期初林木资产账面总值

轮伐期年限法将评估确认的林木价值、培育和购买的林木原始价值按照可持续经营的要求，在其轮伐期的年份内平均摊销，并结转林木资产成本。其中，轮伐期是指将一块林地上的林木均衡分批、轮流采伐一次所需要的时间（通常以年为单位计算）。计算公式如下：

某期应结转的林木资产成本=林木资产原值÷轮伐期

由于生物资产具有未来经济利益不确定性及高风险性，《生物资产》准则第二十一条对生物资产的减值处理做出了规定。《生物资产》准则规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。同时，《生物资产》准则还规定，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。