OECD税收协定范本相互协商程序评述

摘要：OECD范本中的相互协商程序是解决税收争议的重要途径。2008年新加入的强制仲裁条款代表了国际税收争端处理的最新趋势。然而，不论是传统的相互协商程序或是最新的仲裁程序都存在许多弊端。传统仲裁程序缺乏透明度、纳税人参与，决策过程久拖不决且缺乏效率。仲裁机制则仍处于发展阶段，程序有待在实践中进行完善。

关键词：OECD 相互协商程序 税收争议 仲裁程序

一、导言

随着国际合作的不断加强，现今各国之间共签订了超过2500个双边税收协定（Double Taxation Agreements，以下简称DTA）。在适用这些协定时会产生法律或事实上的争议。为解决这些税收争议，OECD2010年《关于所得和资本的模范税收协定范本》（以下简称“OECD范本”）提供了相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，以下简称MAP）。纳税人利用MAP能够与缔约国的主管机构（Competent Authority，以下简称CA）通过协商方式解决纠纷。然而，作为国际税法中主要的争端解决机制，MAP受到了很多学者的批评。OECD在2008年修改了其范本中的争端解决机制，其中最重要的改变即是加入了仲裁程序。

虽然范本的修改取得了一定的进展，但是问题仍然存在。本文旨在对规定MAP的OECD范本第25条进行分析，提出问题及修改的建议。

二、传统MAP —— 暗箱？

2004年“改进解决国际税收争端”的报告中将传统协商程序描绘为一个“暗箱”（Black Box）。在这个暗箱中，纳税人的税收争端或者没有得到解决，或者虽然在很长一段时间得到解决但是却没有给予纳税人解决的法律根据。

（一）2010范本中的MAP

2010范本的第25条规定MAP，第25条第1款至第3款提供了两种不同的协商程序——具体案件协商和解释/立法协商。第1款和第2款规定，当纳税人认为任一缔约国的行为不符合双边税收条约规定时，他可以将案件在一定的期限内提交给居住国CA。CA如果不能对问题做出解决，必须尽可能的与另一缔约国的CA协商达成协议。立法/解释协商是指两缔约国CA主动通过协议解决条约解释和条约适用问题。

（二）MAP的弊端

1、缺乏透明度和纳税人参与

MAP缺乏透明度及纳税人参与的弊端长时间都受诟病。MAP在很大程度上是由CA控制的，针对协商的具体政策和程序的公开出版物非常少。2007年OECD报告针对2004年报告提出的建议做出了一定的改进。OECD官方网站上了各国国别信息，包括CA的具体联系方式，国内相互协商指南和其他对纳税人和税收机构的有效信息。另外，OECD建立了在线的有效MAP手册（Manual on Effective Mutual Agreement Procedure，以下简称MEMAP）提高纳税人对程序的了解。

但是，MAP的缺陷仍然存在。首先，虽然纳税人有权启动协商程序，但是在程序发起以后，纳税人就不再参与程序之中。他们在条约中没有任何程序上的权利。 MAP的联系只在双方政府CA之间且这种联系是秘密性的。第二，纳税机关没有与公众分享足够的信息。虽然OECD每年公布各国MAP数据，但是这些只是案件的基本信息，OECD没有给出任何解释性信息。

2、案件解决周期

MAP的另一弊端在于其久拖不决。OECD范本没有对CA处理案件的时间期限作出规定。Chloe Burnett的研究表明在澳大利亚，虽然有一些案件能够在2年内解决，大部分的案件能够持续数年。OECD网站上的数据表明自2006年以来，相互协商案件的平均处理周期为22至23个月。鉴于程序通常是不透明的，纳税人是否愿意在不确定案件能够在一定时间得到解决的前提下采用这一机制就成为了一个问题。2008年新添加的仲裁条款旨在为程序提供两年的期限。

3、决策过程

对MAP最大的批评即是其决策过程。范本的官方评述中清楚的指明：“对于达成双边协定，缔约国的有权机构只有尽最大努力而无必须达成的义务”。因此，争端的解决不能得到保证，CA也无义务达成协议。另外，由于程序的不透明性，缔约国的CA也有可能达成“打包协议”。CA可能在多个案件中权衡从而达成总的协议，而非依据个案达成。正如David Tillinghas指出的：“在有权机构有几件案件同时处理的时候，难免会有牺牲品的产生”。

三、仲裁程序——有效解决方案？

为提高争端解决的效率，OECD修订了其范本，在MAP中加入了仲裁条款。本文旨在从仲裁承诺、仲裁程序、仲裁的法律拘束力三方面分析仲裁的有效性。

（一）仲裁承诺

OECD范本最大的进步在于加入了强制仲裁程序，但是仲裁承诺的本身仍然存在问题。正如评述中指出的，第25条中的仲裁程序不是一个独立的程序，它是MAP的延伸，保证在双方CA在一个或多个问题（issue）上无法达成协议时，案件仍能通过仲裁解决。上述表述中，issue的用词值得注意，这表明范本有意区分“问题”和“案件”。通过仲裁解决的是双方CA无法解决的问题而非整个案件。这就造成了几点问题。首先，在严重违反纳税规定造成重大处罚（significant penalties）的情况下，MAP不能进行。由于仲裁程序是MAP的延伸，这样，仲裁程序也就不能进行。OECD并没有对重大处罚的含义做出说明，这样，CA实质上即能够阻止仲裁程序的进行。第二，由于仲裁程序仅仅针对CA未解决的问题，当CA能够对问题达成协议时，仲裁程序不得不被终止。这样，即使仲裁程序已经被提起，CA仍然有权通过相互之间的协议终止仲裁。仲裁程序的有效性也因此值得怀疑。

（二）仲裁程序

另一决定仲裁机制的有效性的要素为仲裁程序。OECD范本本身并不对此做出规定而是留给缔约国自行决定，但是范本的附件中提供了仲裁协议的样本。对于仲裁程序来说，选择仲裁员是十分重要的。但是对于商事仲裁中强调的仲裁员的独立性和公正性，OECD范本中的规定略显不足。任何人，包括缔约国的政府官员均可以作为仲裁员，这样，双方CA中的官员是否可以作为案件的仲裁员就会存在争议。

（三）仲裁的法律拘束力

OECD旨在使得仲裁裁决对缔约国有法律拘束力且得到执行。有一些学者指出，由于纳税人有权不接受仲裁裁决，这种拘束力仅仅是部分拘束。如果纳税人不接受裁决，他们仍可寻求国内法救助。虽然从这个意义上说，裁决的确不具有完全的拘束力，但是在一个由CA主导而纳税人无实质程序权利的程序中，相较于剥夺纳税人其他救济途径，保留是更佳的选择。只要裁决对于缔约国具有拘束力，仲裁即是有效的。样本协议中提到的另外一个问题是仲裁裁决是否构成具有拘束力的先例。样本指出决定不构成正式先例，但是OECD认识到裁决一致性的重要性，因此提出在纳税人和CA的同意下，仲裁庭的决定可以公开。 “材料的公开可以影响以后的案件，或者可以避免争议，或者能够保证相似的案件结果一致性”。要取得纳税人和CA的同意或许很难，因此，此规定的有效性仍需实践证明。

四、结论

税收争议的解决对于全球贸易和经济的发展具有重要的意义。各国之间双边税收协议的数量证明了OECD范本的重要性。传统的MAP已被证明存在弊端，不能有效解决争议。OECD已做出努力旨在提高透明度和纳税人对仲裁程序的参与。2008年新加入的仲裁程序也意在提高争端解决的有效性。

然而，正如本文所论述的，不论是传统的MAP或是新加入的仲裁程序仍然存在很多弊端。改善透明度，纳税人参与，决定做出的期限和决策程序等都需要OECD和各国的努力。对于仲裁程序，由于从新加入第五款至今仅仅四年时间，程序仍然非常不成熟，需要在实践过程中不断完善。

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