OECD范本中常设机构的定义研究

摘 要：尽管中国的税收协定是以联合国的UN范本为基础制定的，但随着中国经济的快速发展，从签订税收协定的OECD国家的协调性考虑，借用OECD范本以及相关的注释，对中国国际税收的发展具有重要的意义。常设机构代表着营业利润在居民国与来源国之间分配的规则，无论是跨国企业还是有关各国，常设机构的界定一直都是各方关注的焦点。

关键词：常设机构；固定性；可支配性

中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）23-0301-02

一、常设机构的介绍

常设机构permanent establishment是国际税法的一个重要的基本概念，它表明了在来源国一定程度的营业活动。如果该跨国企业是通过来源国的一个常设机构开展营业活动的，那么可归属于该常设机构的营业利润就可以在来源国纳税。在整个社会刚刚经历过全球经济危机之后，许多跨国企业仍然对常设机构以及其可能产生的双重征税反应敏感。随着经济全球化的发展以及新经济形式的不断涌现，给常设机构一个清晰的界定以适应经济变化已经刻不容缓。

OECD范本第5条常设机构的第一款是对其所下的定义：“常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。”此项定义非常简洁明了，但也给人们在适用这一规则时带来了较多的争议与混淆。

二、常设机构的界定分析

（一）常设机构的特点

常设机构的概念代表了进行营业活动在来源国课税的最低门槛，对于税收管辖权在跨国贸易活动的分配至关重要。在非居民企业与收入来源国之间存在着很多连接点，以使得来源国能够对各种收入能够有课税权，而常设机构就在这些连接点中最重要的一个。

在OECD范本的相关注释中，给常设机构归纳一些本质的特征 [1]：一、该营业场所是实质存在的，比如房屋、设备、工具等；二、该营业场所必须是固定的，并在时间上有一定的持久性；三、企业的营业的活动必须是通过该场所进行的。

（二）“营业场所”的界定

场所在这里意义广泛，一定范围的可支配空间即可构成一个常设机构，甚至也可以是位于其他企业内部，但是无论如何，该场所必须是实际存在的。

但实质存在要求在某些情况下可能难以实现，尤其是现在跨国电子商务贸易逐渐盛行的情况下。现今有学者针对这一现象提出了许多应对措施，例如“虚拟常设机构”，这一理论可谓是完全了当前的理论与模式，重新构建了一种新的模型。很显然传统的常设机构理论面临了一项根本性的挑战。但是，从常设机构概念的产生与发展来看，它是一个较为开放的概念，其外延和内涵在面对新经济发展时不断进行着变化。但其毕竟已经在税收协定中存在了较长时间，我们需要根据新国际贸易的形式对其进行丰富和发展。

众所周知，常设机构概念存在的意义，在于标志非居民的跨国经济活动与来源国存在着实质性的经济联系。如果想在常设机构现行的内涵的基础上，判定跨国电子商务交易是否构成常设机构，应当对其概念作出必要的调整修订，取消其中有关“固定的场所、设施”以及“人员的介入”等物理存在要件的限制要求。

在某些专家看来，非居民的跨国电子商务活动是否在来源国构成常设机构存在，应以其网址所具有的功能作用，及其通过网址实际从事活动的性质、数量规模和时间延续性，来判定它与来源国是否构成实质性的经济联系。判定的标准为网址活动的时间延续性、营业性和网址功能的系统性 [2]。

（三）可支配性的界定

营业场所能够为企业所支配是构成一个常设机构的重要因素，即只要有一定可支配的空间即可，在OECD范本的注释中也明确表明了这一点。并且也不需要对这种可支配性有合法的权利基础，即企业进行营业活动的场所即使是非法获取的，也可以构成一个常设机构。同时，根据注释第4.2条的表述，单纯的出现并不能表明该场所是处于企业的可支配范围之下 [3]。因此，在企业实施活动的地方有“一定程度的出现”也是构成可支配的重要因素之一。而该“一定程度的出现”又因各国的实践不同而标准各异。

在范本的注释中，是否处于可支配的范围之下是通过举例来解释的，但这些例子并不能穷尽所有可能出现的情形，因此，以一个明确的定义来判定构成一个常设机构是极其重要的。

而对于可支配性的判断，有一些除外的规定，即明确不属于可支配范围的[4]：该企业的出现是间断的或者偶然性的；或者该企业没有权利出现在该场所，以及并不是为自己而使用该场所。尽管这一描述是正确的，但是仅仅也是应用在除外的条件下，并不能给可支配下一个正面的定义。也有人尝试着给其下了一个正面的定义：“可支配性要求，对于一个场所的控制程度要达到能够使其在不取得许可人的进一步许可下即可在任何时候进入该场所，并且其他人都有可能被拒绝使用该（部分）场所” [5]。这一定义虽然只是尝试性的，但对于可支配性的内在含义把握的还是比较准确的，但是对于这种可支配性是否要具备独占性，可能还需要进一步的探究。

（四）相对固定性

1.地理上的“固定性”。不考虑跨国的电子商务贸易，常设机构必须在地理上具有“固定”性。在营业场所与该具体的地理位置有一定的联系，但并不需要一定要固定在该活动的特定地理位置的地面（或者海床）上，即相对的固定性。对于移动的活动，在判定是否构成一个单独的营业场所会存在一定的难度。如果移动是该营业活动的本质特征，那么该活动的特定范围就可以视为一个在商业上和地理上有内在联系的场所，并且范本中也对此进行了举例说明，例如在宾馆办公。然而在判定移动的活动能否构成一个营业场所时仍然是十分困难的。有关OECD范本就第5条的注释有一条新的提议，新的第5.5条界定了在国际交通运输中船上商店的情形，在领海或者水路内河上航行的船上并不能构成营业场所，因为它不是固定的。然而，CFE认为“除非该船的操作被限制在有内在商业和地理联系的特定的地区”这一例外情形则会引起误导，要么详细的界定“特定的地区”，要么完全删除这一例外情形 [6]。因此，在船上或者类似的情况下进行的营业活动很难被视为一个常设机构。

2.“持久性”——“一定程度上的”。除了要求在地理上有一定的固定性之外，要构成常设机构还必须要有一段固定的期间。常设机构的存在也依赖于一定程度的持久性，除了有些本质上就具有单纯的暂时性的，所以一个较短的期间并非就可以直接被否定掉。但是这一例外在实务中也使得常设机构的判定有一定的难度。注释中举了两个例子用来说明这一个例外情况：一个是该活动具有周期性，另一个则该活动仅仅只在来源国开展。然而在实践中，周期性的活动也因为其本身的特点产生了一些争议性问题。如有一个新提议的条款就这个问题举了一个例子，一个人在另一国租了一个摊位，租期为15年，但每年只租了5个星期，那么按照注释，该活动可以构成一个常设机构。但问题是，该项周期性活动是在何时可以成为一个常设机构，是第一年还是15年之后呢？如果是15年之后被判定为一个常设机构，那么，来源国则需要对该摊位的收入追溯征税，这显然是十分荒唐且不现实的。在某些情况下，可以追溯课税，例如有些暂时性的活动因为延期而变成了长期性的，就可以被追溯判定为常设机构。因此，对于这种周期性的活动，有人提议，对于超过一个时效的，就应当在认定是否构成常设机构时被扣除，如此也就不会再出现15年之后还要追溯至第一年开始课税这种不现实的事情，也可以减轻国家的征管成本。同时，营业活动暂时的间断或者停顿并不影响场所时间上的持久性。

（五）营业活动是“全部或部分”“通过”该固定场所进行的

1.“通过”的界定。在此“通过”必须进行广义上的理解，以便可以适用于满足条件的任何情形。即使该项活动是由双方企业直接订立的，只要该场所为了双方形成这种关系做了实质性的贡献，那么就可以认为企业是是“通过”了该场所从事了营业活动。当一个企业通过一个常设机构在来源国的其他几个机构开展营业活动时，那么，这些营业活动所产生的利润也应当归属于该场所机构。如果企业是直接在几个地方开展的营业活动，那么，就可能形成多个常设机构，并且对其各进行单独的判定。

2.“全部或部分”。要成为常设机构，也要求企业通过其开展全部或部分营业活动[7]。而对于所开展的营业活动也不要求其营利，非营利的营业活动也可以形成一个常设机构，但为该机构进行准备性或辅的活动除外。

人的出现并非是认定企业在一个机构开展全部或部分活动的必要条件，例如前文所述的跨国电子商务贸易，就可能并没有人员的出现，而且这也适用于一些由机器设备自行运作的情形。

三、结论

常设机构的定义一直是国际贸易关注的核心，尤其是它还决定了营业利润在居民国与来源国之间的分配。随着如今贸易形式的不断创新，常设机构的界定既要保持其稳定性，也要顺应时代的发展，因此，对于常设机构的界定也引起了众人的关注。但是无论如何，不能为了扩大来源国的征收权利，而任意扩大解释OECD范本中对其所作的规定。对于那些新出现的情况，OECD则应该结合实际确定是否需要作出变更。中国作为经济崛起的大国，对外投资比重也越来越大。鉴于中国现在相关的税收协定大都以UN范本为模板，有一定的保守性，因此，为了更好地促进中国的跨国投资，则应该逐渐改变中国的现行税收协定的指导思想，以OECD范本为模板，以此来为跨国贸易扫清税收障碍。

参考文献：

[1] 2010年经合组织范本关于第5条注释的的第4条.

[2] 廖益新.论适用于电子商务环境的常设机构概念[J].厦门大学学报，2003，（4）.

[3] 2010年经合组织范本关于第5条注释的的第4-4.2条.

[4] CFE，Opinion Statement of the CFE on Proposed Changes to the Commentary on Art.5 of the OECD Model Tax Convention （Per-

manent Establishment），submitted to the OECD in February 2012，European Taxation，May 2012.

[5] Jan de Goede，Daljit Kaur，Bart Kosters and Andreas Perdelwitz，“Interpretation and Application of Article 5 （Permanent Es-

tablishment）of the OECD Model Tax Convention：Response from IBFD Research Staff”，Bulletin For International Taxation，June 2012.

[6] CFE，Opinion Statement of the CFE on Proposed Changes to the Commentary on Art.5 of the OECD Model Tax Convention （Perma-

nent Establishment），submitted to the OECD in February 2012，European Taxation，May 2012.

[7] 2010年经合组织范本关于第5条注释的的第7条.