对担保行业会计改革几个问题的思考

【摘 要】 2010年7月14日财政部制定了《企业会计准则解释第4号》，推动了担保行业会计与保险行业会计准则的趋同，但它仅仅是一个原则性规定，并没有具体的实施细则，这给担保行业会计改革带来了新的挑战。文章针对担保行业监管会计体系的构建、担保准备金的计量和再担保合同的会计处理这几个难点问题提出一些思考。

【关键词】 担保公司； 监管会计； 准备金； 再担保合同； 会计准则

一、引言

我国担保业起步较晚，央行在1993年只批准一家担保机构作为试点，即中国最早的专业担保机构——中国经济技术投资担保公司（中投保）。一直到1998年央行解除了对设立担保机构的审批限制，国内担保机构才开始发展。由此可见，我国的金融体制改革长期滞后，担保机构在当时是稀缺资源，更谈不上担保会计理论的发展。2005年11月9日，财政部从规范担保行业的会计核算、控制担保风险出发，适时了《担保企业会计核算办法》（下称《办法》）。虽然《办法》具有专门化特性，但它仍然明显滞后于我国推行的新企业会计准则。2010年7月14日财政部印发了《企业会计准则解释第4号》（下称《4号解释》），规定融资性担保公司（以下简称担保公司）应当执行企业会计准则，按照《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》（财会[2009]15）等有关保险合同相关规定进行会计处理，它标志着我国担保行业会计改革有了实质性跨越和突破。

担保行业业务特点和金融行业相比，更类似于保险行业，它们都是以特定风险的存在为前提，以集合大量风险单位为条件，以大数法则为数理基础进行代偿或赔付，其经营活动都具有不确定性和分散性，担保费率的计算、责任准备金的提取、成本发生的顺序、再担保的运行机制和保险行业基本相同，因此，《4号解释》将担保公司会计处理定位于保险会计准则的体系框架下，这对引导人们运用现代保险会计成熟理论，去认识担保业务规律、研究控制担保风险的方法具有十分重要的意义。但另一方面，担保行业经营过程及其结果与保险行业相比，还是有着显著的特点，究竟如何将保险会计理论契合到担保公司整个风险管理和内控机制中去，找到自己的核心价值和定位；如何在借鉴保险行业会计准则经验基础上不断创新，规范担保公司会计处理，既是担保监管机构和担保公司的当务之急，同时也是国内外相关人士值得长期研究和探索的一项课题。

二、担保行业监管会计体系的构建问题

建立行业管理和监管机制是保障担保行业规范运营和防范风险的重要措施。在银行、保险、证券等金融行业中，都有相应的行业管理规则和监管机构，这些监管机构的重要作用是防范金融风险。担保公司作为高风险的行业，由于担保机构受理的企业是达不到银行反担保条件、银行无法规避风险的客户群，故担保公司面临的风险要远高于银行正常贷款的风险。目前我国对担保公司的监管总体上由银监会等多部门组成的部际联席会议负责，而省级以下担保公司的监管主体则由所属省级人民政府自行确定。从各省的情况看，担保公司的监管主体有的是各级政府金融办，有的是工信部门，还有的是发改委，而由地方财政出资组建的担保公司又多与财政部门存在监管与被监管关系。由此可见，这种复杂而混乱“多管齐下”的监管体系造成了“群龙治水”的尴尬局面，也制约了监管会计体系的建立。目前我国尚未建立独立的担保行业监管会计体系，而会计规定与监管规定相分离，是世界各主要国家或者地区金融行业的潮流所向。为了同时满足会计目标和监管目标的要求，既在财务报告层面确保会计信息透明度，又在监管信息层面提出有关约束指标与条件，确保风险可控与审慎经营，从而有效协调会计与监管之间的关系，建立担保行业监管会计体系乃适时之策、顺势之举。

担保行业会计应采取双重规范、双重报告的模式，具体可分两个层次：一是一般公认会计；二是监管（法定）会计。一般公认会计的信息使用者偏重于投资大众、一般债权人、证监会，强调获利能力，采用持续经营假设，资产评价基础为全部资产；监管会计的信息使用者偏重于代表投保大众的监理机构或社会中立评鉴机构，强调偿付能力，虚拟停业清算，采用准清算概念，资产评价基础为认可资产，即易于在短时间内变现、具有高度流动性、监管部门可以接受的资产。由此可见，监管会计由于信息使用者、信息内容、时间假设、资产评价基础不同，在稳健程度上显得比一般公认会计更为保守，所选用的方法和程序往往把谨慎原则运用到了极致。

三、担保准备金的计量问题

担保准备金包括未到期责任准备金和担保赔偿准备金，对于未到期责任准备金，《办法》规定应当按照当年担保费收入的50%提取，也即采用1/2法。从合理性来讲，这是基于一定的假定，即假定一年中担保额均匀分布，即以7月1日为平均保单签发日，这样一年的保单在当年还有50%的有效部分未到期。这种方法虽然简单，但是保单的签发在一年中并不是均匀的发生，因此这种方法显然不够准确。而且这种方法会出现担保费收入越高，计提准备金越多，当年利润反而越少的怪状，这对经营好的公司有“鞭打快牛”之嫌，投资者对此也会不满，总是分不到红，拿不到利润。而且未到期责任准备金采用历史成本计量属性，没有涉及对未来现金流进行贴现，也没有考虑货币资金的时间价值，这对于担保期限较长的保单来说，无法体现其现时价值。对于担保赔偿准备金，《办法》规定应按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取。担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10%的，实行差额提取，这种刚性的提取方法与担保公司风险的不确定性不相匹配。

担保准备金是担保公司对投保人或保单持有人承担未了责任或代偿责任而提存的准备金，它具有不确定性、未来性和估计性等特点，其本质是一种或有负债。因此，应采用公允价值计量属性，以履行担保合同相关义务所需支出的合理估计金额为基础采用现金流量法进行计量，包括三个因素：一是未来现金流的合理估计金额；二是货币时间价值；三是明确的边际。担保合同准备金采用公允价值进行计量，将有望提前释放数额可观的准备金，担保准备金负债有一定程度的减少，净资产、净利润会有一定程度的增加，这不仅能够增强会计信息的可靠性，有助于投资者等利益相关者对担保公司的价值评估和监管部门的风险监管进行了解，而且可以有效降低担保公司在发展初期的盈利压力和资金占有成本，提升担保公司的内涵价值。

为了保证担保准备金足够、充分，基于会计信息的谨慎性要求，担保公司应引入充足性测试概念。因为担保公司在确认担保费收入或担保事故发生的当期已经确认了担保准备金，但是，随着时间的推移和理赔案件调查的深入，原定担保假设可能发生变化，导致已确认的担保准备金金额与担保公司应承担的代偿责任不一致。此时，如果不对确认的担保准备金金额进行调整，就不能真实地反映担保公司应承担的代偿责任。因此，担保公司应当至少于每年年度终了，根据销售方式、服务方式和衡量获利能力的方式，并以获得的被担保人财务状况、生产或生存环境为依据对担保合同准备金进行充足性测试，将已提取的相关准备金余额与充足性测试日重新计算的结果进行比较。如果后者大于前者，则将其差额作为保费不足准备金增加担保准备金；相反，不调整。

担保准备金采用最佳估计原则计量，如何处理会计与监管的关系是担保行业需要解决的新问题。担保准备金是对保户的负债，在担保公司负债总额中占有绝大比重，本着对保户负责的态度，使偿付能力状况保持稳定，应适当分离会计规定与监管要求，即监管部门应单独设置一套专门针对担保公司偿付能力评估的担保准备金法定计提标准，不适用一般公认会计有关担保准备金的计量原则，这样，不会导致偿付能力监管标准和要求降低。

四、再担保合同的会计处理问题

再担保合同的会计处理应遵循权责发生制原则，但目前担保公司在会计科目中设置了“应收分担保账款”和“应付分担保账款”科目，但没有设置“摊回分保费用”、“摊回赔付支出”、“摊回担保赔偿准备金”、“应收分保准备金”、“分保费收入”、“分保赔付支出”、“分保费用支出”等科目，这些项目在资产负债表和利润表中也没有单独列示，这不能将分出公司对投保人应该承担的全部责任和从分入公司处应享有的权利有效地区分开来，掩盖了信用风险。

对分出公司来说，采用权责发生制意味着应当在确认原担保合同担保费收入的当期，计算确定分出保费、应向分入公司摊回的分保费用，同时确认应收分保未到期责任准备金；在提取原担保合同担保赔偿准备金的当期，确认相应的应收分保准备金资产；在确定支付赔付款项或实际发生理赔费用的当期，计算确定应向分入公司摊回的赔付成本。分出公司不应当将再担保合同形成的资产与有关原担保合同形成的负债相互抵销，不应当将再担保合同形成的收入或费用与有关原担保合同形成的费用或收入相互抵销。在财务报表中，担保准备金不得以分保后的净额列报，担保费收入不得以扣除分出保费后的净额列报，担保合同费用不得以扣除摊回分保费用后的净额列报，担保合同赔付成本不得以扣除摊回赔付支出后的净额列报等，再担保合同形成的上述资产、负债、收入和费用应单独列示。

对分入公司来说，由于收到分出公司提供账单的滞后性，使分入公司在满足分担保费收入确认条件当期，通常无法及时收到分出公司提供的分保账单，此时分入公司应根据再担保合同的约定对当期分担保费收入进行专业、合理的预估，及时确认分担保费收入，从而根据相关再担保合同的约定，计算确定分保费用，并及时评估有关责任准备金。

五、结论

由上可见，担保行业会计改革不仅仅涉及简单的原则问题，而且涉及复杂的技术问题，担保行业需要制定一个单独的行之有效的会计准则。它不是担保会计制度细枝末节的修改，也不是其他行业会计准则的照搬，而是在系统地把握担保公司会计个性、担保会计规范发展与国际变革趋势的基础上制定的。担保行业监管会计体系的构建、担保准备金采用公允价值计量属性、再担保合同的独立处理是担保行业会计改革的必然趋势，但它需要一个规范化的制度和有效的交易市场作为保障，而我国目前尚未建立一个统一的担保监管机构，信用风险模型的确定及随机建模技术尚未成熟，需要国内外相关人士不断探索和创新，并在不断争议和探索过程中取得共识和完善。

【参考文献】

[1] 巴曙松.中国担保业会计制度框架的改进研究[J].金融会计，2006（4）.

[2] 侯旭华.担保公司会计[M].北京：中国金融出版社，2011.

[3] 财政部.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2010.