独立审计行为异化:形成机理与治理对策

摘要：独立审计的产生与发展源自于委托经济责任关系的存在和扩展。独立审计行为异化危害会计诚信，使得现代资本市场的健康运行受到严重影响。本文在分析审计行为异化形成一般机理的基础上，进一步分析了独立审计准则与注册会计师制度的缺陷分析，认为对审计异化行为进行治理，必须从重塑资本市场审计委托关系、完善和协调相关法律法规和健全会计师事务所质量控制机制等方面展开的观点。

关键词：独立审计行为　审计行为异化　机理

一、问题的提出

法制和信用是市场经济赖以生存的两大支柱，现代意义上的市场经济实质上是一种法制环境下的信用经济。市场化程度越高，客观上对社会信用体系发育程度的要求越高，越要求经济主体讲求诚信。随着资本市场的发展，会计信息质量越来越受到人们的关注，因为高质量的会计信息是现代资本市场健康运行的基础。然而，企业财务报告舞弊问题自进入20世纪90年代后愈演愈烈而成为世界性“公害”。美国爆发的世界通信、安然、施乐、Qwest等财务舞弊大案及我国的银广夏、亿安科技、蓝田股份、郑百文等重大财务报告舞弊案，由此引起理论界、实务界与政界的极大关注。这是审计作为防范财务报告舞弊的最后一道“防线”，对控制财务报告舞弊的发生与蔓延起到重要作用。然而，大部分暴露出来的财务报告舞弊案表明，审计不仅没有发挥其最后“把关”作用，反而因主动提供虚假鉴证或进行虚伪陈述而成为财务报告舞弊的“帮凶”，审计行为异化现象客观存在的表现。这些重大财务报告舞弊案及相应的注册会计师审计失败案例，极大地打击了投资者的信心，引起了注册会计师行业的诚信危机，使会计诚信陷入沼泽的同时也使得现代资本市场的健康运行受到严重影响，从而使得人们不得不反思传统的资本市场监管模式、现行企业制度安排的合理性和会计信息披露及其保障机制的有效性。公司财务舞弊案的频频发生引发了人们对现行审计制度的广泛思考和讨论。人们逐渐认识到，注册会计师审计失败与注册会计师审计独立性丧失、审计行为异化有关。本文试图对审计行为异化的形成机理进行探讨，分析现行审计委托模式的缺陷、独立审计准则与注册会计师制度的缺陷，结合我国实际提出相关治理对策及建议。

二、审计行为异化的形成机理

(一)审计行为异化形成的一般机理审计的产生与发展源自于委托受托经济责任关系的存在和扩展。两权分离形成委托契约关系：企业委托人委托人经营管理财产；企业人向委托人报告经营状况。由于委托双方之间存在信息不对称，投资者为了监督经营者即受托责任人诚实经营，有效地对相关的产权利益进行保护，获取充分、真实的经营活动信息，需要独立于投资者和经营者的机构和专业人士即聘请注册会计师对财务信息进行审计，参与信息产权的界定以维护自己对相关信息的知情权，从而维护自己的利益。于是，便在委托契约中需要一个独立的第三者为委托人挖掘人的信息租金，这就是注册会计师，由此产生了独立审计。独立审计之所以称为“独立”审计，是因为人们期望注册会计师可以站在一个独立的立场上客观公正地对公司的财务报告进行审计。独立审计的发展史说明，独立审计的前提是存在平衡的委托关系，委托人为了监督人，要求人提供财务报告，委托人是财务报告的使用者，人是财务报告的提供者。财务报告的使用者为了确认财务报告的可靠性，委托注册会计师去审计财务报告的提供者。注册会计师以其独立地位和专业能力，谨慎审查和验证财务报表及其它经济信息，并客观发表审计意见。这样，财务报告的使用者、提供者和注册会计师组成了稳定的审计三角结构，如(图1)。三方审计关系人均有独立的法律地位、平等的契约签订者身份。这种稳定的三角结构是独立审计得以保持独立性的前提条件和动力所在。审计的独立性也由审计人在审计关系中居于第三方的独立地位所保证的。然而，由于信息不对称、契约不完备等市场不完全性的存在，企业各利益主体之问的利益往往不一致，更多的时候还表现为相互之间的利益冲突，从而对会计信息披露产生不利的影响。会计信息提供者出于对自身利益的考虑，更愿意选择少量披露或不披露，甚至隐瞒真实会计信息，从而损害公众利益。从信息使用者的角度分析，在所有者多元化并且利益不一致的情况下，现有股东、控股股东可能通过误导潜在股东、非控股股东等会计信息使用者而获取利益，并有动机获取不实审计意见。由于受到各种利益驱动，出于某种特殊目的如粉饰政绩或隐瞒事实等需要，当会计信息对其不利时，他们可能并不需要真实的会计信息。如我国目前的资本市场上普遍存在着“一股独大”的现象，对于这些大股东来讲，所有权和经营权是统一的，问题不存在于大股东和经营者之间。当大股东既是经营者又是财务报表的提供者时，大股东就利用其控股权，掌握了经营权，并进一步掌握了独立审计委托权后，财务报告的提供者和审计委托人就可能或接近合二为一了，稳定的审计三角结构也就变成了双边行为结构。在这种审计关系下，作为中介机构的注册会计师面临着利弊权衡的矛盾冲突。注册会计师权衡利弊也会在利益的诱使下，从私人利益角度考虑出发而屈从于会计信息提供者的要求，丧失其独立性，从而使得审计工作难以保证独立、客观、公正地对企业的财务会计报告实施审计。会计信息提供者和审计中介机构具有充分的信息优势并具有获取“信息租金”的动机。为获取“信息租金”，往往会串通一气，利用信息优势与权利优势，进行战略合作行成某种利益联盟，以达到获取超额收益的目的。在惩罚责任制度不明确的情况下，资本市场中这种创租机制有其生长的土壤。上市公司可能向委托人(如股东)或社会公众隐瞒真实财务信息，当被审计单位通过贿赂注册会计师封锁审计信息时，审计行为异化就有可能发生，而一旦贿赂成功，被审计单位就获得信息租金，独立审计师则获得额外报酬即审计鉴证垄断权力租金。

(二)审计行为异化：独立审计准则与注册会计师制度的缺陷分析独立审计准则是注册会计师执行审计行为的质量尺度和市计过程中应达到的标准，是注册会计师的约束制度和行为规范。这些审计准则对注册会计师行业的发展具有不可磨灭的功绩，为保证审计工作有质量地进行奠定了基础，为评价注册会计师的责任提供了依据。但这些准则是在对审计实务案例，特别是在对审计惯例归纳的基础上产生、发展起来的，内容上主要为规范各个专项审计工作执业程序和要求的具体准则和实务公告。因此，从实用原则基础上产生发展的审计准则，不可避免地暴露其实用主义的缺陷。具体体现在：在独立性的规范上，准则只指出注册会计师要保持独立性，但未对独立性的遵循主体、独立性的概念框架、对独立性的影响因素及保护性措施做出相应界定；审计准则虽然很实用，但准则相互之间又会产生较多矛盾，如为防止“购买会计原则”发生，迫使注册会计师丧失立场，审计准则又规定了客户不得随意更换注册会计师，这实质上引起另一种矛盾：即由于注册会计师与客户长期保持审计关系，容易产生或明或暗的经济利益关系，容易对一些不正常现象熟视无睹，失去警惕性和客观独立性。独立审计准则中这种不足还有很多，它使得注册会计师们降低审计目标。注册会

计师是市场经济条件下的自由职业，以市场为导向，按照市场经济的规则适者生存、优胜劣汰。以顾客为中心、自负盈亏、自我发展就成为行业的宗旨。由于公司的出现，特别是大型企业的发展，导致了股份分散、所有权和经营管理权的分离。因此，当股份有限公司董事会的权力逐渐落到了经营者手中之后，就出现了有悖市场经济规则的怪圈――即由经营者来决定聘请注册会计师并支付给注册会计师的审计费用。那么，究竟是以客户为导向还是以社会公众利益为重，成为困惑注册会计师的难题。当会计师事务所发现客户不能按照现有会计准则和相关会计制度来编制其财务报表时，既要在审计报告中指出客户报告是不规范的，要发表保留、反对或拒绝发表意见来满足外部会计信息使用者，又要讨好支付审计费用的客户时，注册会计师通常处于尴尬的地位。

三、审计行为异化治理对策

(一)重塑资本市场审计委托关系理论上的注册会计关系，注册会计师是委托人指定的人，对经营者弄虚作假、损害股东利益的行为进行审查和揭露。对于经营者而言，注册会计师具有较高的独立性。审计的独立性是由审计人员在审计关系中居于第三方的独立地位所保证的。审计委托制度规定由所有者作为审计委托人。这就从制度上分离了管理者操纵审计意见的动机和条件，并可通过所有者行使委托、续聘、解聘和索偿权，迫使审计人员做出独立于被审计人的理性决策。然而，这种制度设计的审计独立性是有前提条件的：一方面是财产所有者为会计信息使用者，同经营管理者存在潜在利益冲突；另一方面是财产所有者为一元或利益相同的多元体，无动机操纵审计意见。现行的审计委托制度能够解决由管理者操纵审计意见所形成的审计与被审计关系异化，却不能控制由所有者操纵审计意见所导致的审计委托与受托关系异化，即在所有者多元化且利益不一致的情况下，现有股东、控股股东可能会通过误导潜在股东、非控股股东等会计信息使用者而获取利益，并有动机获取不实审计意见。当由具有操纵审计意见动机的现有控股股东行使审计委托权时，实质上是将审计人置于审计委托人的附庸地位，从而使独立审计关系异化为严重的“伪三角关系”。这就是在现实中人们看到许多正常的审计关系被扭曲、被严重破坏，审计行为难以依赖于审计人员判断和职业道德准则，审计主体从独立地位变成依从或屈从地位，听任于被审计人(审计客体)或其他关系人。由于现行的审计委托制度不是针对这种变异了的审计关系，在这种情况下，审计的独立性已经丧失，甚至连基本的审计执业质量也无法保证，其结果是审计应有的社会形象和信誉丧失殆尽。独立审计关系的异化和现行审计委托制度的缺陷，正是影响审计人员独立性和审计意见客观性的根本原因。改变现行审计委托制度，使审计委托人不能兼具操纵审计意见的动机和条件；以及改变被审计单位自行选择会计师事务所的方式，能够让审计人在审计关系中居于第三方的独立地位所保证的。具体由潜在股东、非控股股东等外部股东这些真正的会计报表使用者作为审计委托人，或者由独立于所有者和管理者之外的“第四方”作为审计委托人即由中国证监会设立审计委员会统一聘请会计师事务所，替代由上市公司的管理当局直接聘请会计师事务所从事上市公司财务报表审计；而将所有者和管理者所从属的企业作为被审计人，从而恢复审计人超然于被审计人和审计委托人的独立地位。此外，根据国外审计的实践经验，可借鉴美、英等国家在董事会下设置次级委员会――审计委员会，由以独立董事为主要成员组成的审计委员会来协助董事会管理公司的外部独立审计事务的模式。审计委员会的职责应该包括：在提交董事会之前，复核财务报告及审计报告；与注册会计师沟通；检查公司的内部控制制度；指导内部审计。当然，审计委员会、独立董事的职责是依据相关法律、法规的规定所赋予的。这种由后天法律所赋予的职责能否像所有者先天具有的那种出于维护自身利益的职责一样落到实处呢，这就需要一个促使审计委员会、独立董事勤勉尽责的监督保障机制。

(二)完善相关法律法规制度，严惩违法审计行为法律制度的影响与约束来自两个方面：一是法律制度本身的科学性，即法律规定本身是较为合理、科学，不存在重大漏洞，它为市场经济制度界定了基本行为规范与交易秩序；二是法律制度在社会中被执行的预期，即执法与司法的过程是否给了社会大众一个基本稳定的预期――该法律制度必须被遵守，如果没有这一稳定的预期，将直接影响到法律制度的最终约束力。随着我国市场经济的发展，各项法律、行政法规的不断完善，我国法律法规对市场主体的合法权益和义务做出了全面的规范，基本上可以满足我国市场经济发展的需要；为注册会计师独立、客观、公正执业提供了法律保障，但这些法律法规也存在不少问题，如有些用语定义不够严谨，有些条文过于抽象缺乏可操作性，还有一些已经过时不太适应当前的经济环境等。目前我国的司法系统还不能独立于行政系统，更多的是社会稳定等目标，很多时候司法系统会迫于行政机关的压力而无法依法行事。这种状况使得投资者无法运用法律手段处罚舞弊的上市公司，以及提供低审计质量的会计师事务所和注册会计师，如至今还没有证券民事诉讼细则，已推出的细则也只是让尽量少数的受害股东能有索赔的机会、让其在即使胜诉后能得到的赔偿也尽可能地少。在立法本来就不是很完备的前提下，司法又更多地受到行政部门的影响，法律法规未能对舞弊行为产生足够的威振作用，这也是会计和审计行为异化存在的很重要的因素。近年来不少注册会计师在执业中出现了有法不依，有章不循的自觉不自觉地发生了违法行为。因此，对注册会计师加强法制教育、加大监管力度，依法严肃处理，并定期不定期地开展不同形式、不同内容的注册会计师执业质量检查，做到有法必依、执法必严、违法必究，以促进注册会计师自律自控。首先，建立职业信用档案以增强道德操守。当前应切实加强对会计人员及审计人员的法制教育和职业道德教育，使其明确自身在执业行为上应遵守的法律规定，如《会计法》、《注册会计师法》和相关法律法规及职业道德要求，并认识到违背上述规定所应受到的惩罚。同时，在行业内增加透明度，对违法违规行为进行适当曝光，增强监督工作的影响力、威慑力和社会效果。其次，要完善民事赔偿法律规定，增加会计师事务所违规成本。我国当前普遍违规的会计师事务所及注册会计师只承担行政处罚，违规处罚风险过小的现状。完善民事赔偿法律规定，增加会计师事务所违规成本，使会计师事务所及审计人员违规成本提高，改变从而制约违规行为的发生。资本市场的监管者应对违规会计师事务所给予足够的惩罚，形成惩戒效应，使得会计师事务所不再轻易“违规”。应该当造假者的成本大于其做假的收益时，惩治措施就会起到很好的约束效果，在高违规成本的压力和会计师事务所长远生存的利益驱使下，注册会计师会自觉地以诚信为本。最后，建立高效廉洁的政府行政运行体系。各级政府应当减少对注册会计师工作的影响，保持审计工作的相对独立性，政府及行业主管部门应通过严惩违规来有效遏制虚假审计。

(三)建立健全会计师事务所的质量控制机制，促进整个注册会计师行业良性发展我国注册会计师审计控制机制与其他国家

一样，由政府管制、行业自律和事务所内部质量控制制度构成。由于历史原因和注册会计师自身原因，会计师事务所在独立性、专业胜任能力和职业判断等方面与其他国家相比存在较大的差异，缺少一个有效的监督机制来加以约束。因此，目前我国注册会计师业务检查机制是政府管理模式，主要有财政部、审计署、注册会计师协会、证监会、其他会计师、新闻媒体等多方监管。但我国审计质量监控制度规范尚需细化，民事赔偿机制尚未完善，业务检查制度也存在政出多门的问题，而且大部分会计师事务所还处于原始积累阶段，对经济效益的注重程度有时超过了审计质量。因此，为了提高我国注册会计师行业的质量监控水平，可从以下两方面着手：

(1)构建多层次的审计质量监控系统。质量监控是一个持续不断的过程。只有将政府和市场的力量有机结合起来，将政府管制与自我管制等有机配合起来，才能更好地推进注册会计师行业的管理。因此，可在财政部下面分设注册会计师管理部门，其职责主要是根据财政部授权，对注册会计师行业进行管理和监督，履行宏观监控主体的义务，发挥“监督”作用。其具体职责是：制定注册会计师的技术资格条件和标准，责成行业自律组织贯彻实施，以选拔注册会计师；审查建立会计师事务所的申请资料，重点是审查其《章程》中有关有悖于或可能影响其公正从业的条款，决定是否批准成立；注册会计师相关法律、法规的制定；审查批准行业自律组织制定的职业道德准则和业务规范；对审计质量进行监控；对注册会计师“服务市场”进行管理，防止不当竞争。设立注册会计师管理部门之后，注册会计师协会不再强调执行财政部门的行政命令，而是专职于行业规范制度、行业质量管理与监控，通过质量监督、检查、同业互查等方式来促进审计质量的提高。

建立微观层次的审计质量监控系统是注册会计师审计质量监控的重点。微观层次审计质量监控系统的监控主体是会计师事务所。可从两个方面着手：一是审计项目小组。一个审计项目小组必须对该项目的审计质量做出全方位的监控，应对某项审计业务从计划到实施到最终出具审计报告进行全过程的监控。二是注册会计师个人。每个注册会计师都是审计质量监控系统中最小的主体单位：所长是审计质量监控的组织者和领导者，对审计质量负全部责任；主任会计师是组织质量管理的核心，对全部质量问题负主要的直接责任；部门主任或项目负责人是基本管理环节，负责对审计中发现的重大问题及时向上级部门汇报并解答部门或小组人员发现的疑难问题；执业人员是质量监控体系中的最基本层，对因违背质量监控标准而导致的审计质量问题负直接责任。在这个质量监控系统中，最重要的是明确各个环节每个质量监控人员的权限和职责范围，这样才能有效地对每个关键环节进行质量监控，达到保证和提高社会审计质量的最终目的。

(2)提高监管人员素质，加强注册会计师职业道德监管。监管者的素质和专业水平对监管至关重要，因为这直接影响到我国注册会计师行业的质量监控效率和效果。因此，我们应加强对监管人员的培训和改善聘任条件，以吸引更多的高素质人才加入监管行列。遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则是我国注册会计师职业道德的基本要求。加强对注册会计师职业道德的监管，倡导建立以诚信为核心、与市场经济体制相适应的道德规范，对于提高注册会计师的审计质量有十分重要的意义。

独立审计是一项涉及到注册会计师、企业所有者、经营者等多方参与签约的鉴证服务。当这种服务的质量普遍不高且频频出现质地问题时，不能单纯地归咎于服务的提供者，而是要从该服务的合约制度安排上查找原因，并从制度的改进上寻求解决问题的良方。政府应当致力于培育市场机制、提供相应的法律制度环境，以有利市场竞争和价格机制在资源配置中发挥主导作用，而不是代替市场决定供给与价格；二是加强相关法律制度的执行力度，降低诉讼门槛，使法律制度能够确实执行而形成稳定的预期。事实上讫今为止的许多自律措施从理论上讲都是有效的，其所以经常性失范是因为这些措施的运用未能一贯坚持，或被规避或流于形式。控制审计行为异化以防审计合谋而导致财务报告舞弊，所需要的是对那些被证明曾经是健全有效的自律措施予以重拾重整，完善和协调好相关法律法规制度，切实落实同业互查制度及声誉机制与处罚机制以真正保持审计独立性。