新准则应付债券核算方法解读

【摘要】新会计准则对应付债券的核算方法只有简单的文字规定，没有列举具体实例，因而相关规定在会计实务中的应用还存在歧义，没有形成统一规范的核算方法。本文力图通过实例详细说明应付债券的核算方法。

2006年2月和2006年10月财政部分别正式颁布了《企业会计准则》及其应用指南（含附录）（以下简称新准则）。新会计准则在会计实务中的应用就成为会计理论界和实务界关注和讨论的重点。根据新准则有关规定的字面意思，除个别会计科目不同外，两种类型债券（即分期付息一次还本债券和一次还本付息债券）的核算方法基本相同。而事实上，由于上述两类债券的还款方式不同，其实际利率的计算方法和会计核算方法均有很大差别，下面笔者分别举例说明。

一、分期付息一次还本债券

（一）发行价款净额高于债券面值

【案例1】 A企业发行债券，该债券发行日为2007年1月1日、 期限5年、面值100000元、年利率10％，每年末付息、到期一次还本，债券的发行价格110000元，债券承销商按2％收取发行费，A企业取得债券发行价款净额107800元。

107800=100000×10%{[1-(1+r)-5]/r }+100000×(1+r)-5

通过内插法可计算出实际利率r=8.06%。其债券计息调整如表1所示。

注：8114.19=10000-1885.81

有关会计分录为：

（1）2007年1月1日发行债券

借：银行存款 107800

贷：应付债券――面值 100000

――利息调整 7800

（2）2007年末计息调整

借：财务费用等8688.68

应付债券――利息调整1311.32

贷：应付利息10000

（3）2008年至2010年每年末计息调整（略）

（4）2011年末

借：财务费用等8114.19

应付债券――利息调整1885.81

贷：应付利息10000

借：应付债券――面值100000

贷：银行存款100000

以上，每年末支付10000元债券利息的会计分录省略。上述会计分录中借方科目用“财务费用等”表示，根据新借款费用准则，借款费用资本化的部分记入“在建工程”、“研发支出”或“制造费用”，费用化的部分记入“财务费用”。以下会计分录中“财务费用等”含义均与此相同。

（二）发行价款净额低于债券面值

【案例2】 B企业发行债券，该债券发行日为2007年1月1日、 期限5年、面值100000元、年利率10％，每年末付息、到期一次还本，债券的发行价格100000元，债券承销商按2％收取发行费，B企业取得债券发行价款净额98000元。

98000=100000×10%{[1-(1+r)-5]/r }+100000×(1+r)-5

通过内插法可计算出实际利率r=10.54%。其债券计息调整如表2所示。

注：10460＝10000＋460

有关会计分录为：

（1）2007年1月1日发行债券

借：银行存款98000

应付债券――利息调整 2000

贷：应付债券――面值100000

（2）2007年末计息调整

借：财务费用等10329.2

贷：应付利息10000

应付债券――利息调整329.2

（3）2008年至2010年每年末计息调整（略）

（4）2011年末

借：财务费用等 10460

贷：应付利息 10000

应付债券――利息调整460

借：应付债券――面值100000

贷：银行存款100000

以上，每年末支付10000元债券利息的会计分录省略。

二、到期一次还本付息债券

与上述分期付息一次还本债券相比较而言，由于到期一次还本付息债券偿还借款的方式不同，其实际利率的计算方法以及会计核算方法均有较大差异。

（一）发行价款净额高于债券面值

【例3】承例1，假设该债券于2011年末到期一次还本付息150000元（100000＋100000×10％×5），其他资料不变。

107800＝150000(1+r)-5

用内插法，可计算出实际利率r=6.83%。其债券计息调整表如表3所示。

注： 9592.05=150000－140407.95

有关会计分录为：

（1）2007年1月1日发行债券

借：银行存款 107800

贷：应付债券――面值100000

――利息调整7800

（2）2007年末计息

借：财务费用等7362.74

应付债券――利息调整2637.26

贷：应付债券――应计利息10000

（3）2008年至2010年每年末计息（略）

（4）2011年末

借：财务费用等9592.05

应付债券――利息调整407.95

贷：应付债券――应计利息10000

借：应付债券――面值100000

――应计利息50000

贷：银行存款150000

（二）发行价款净额低于债券面值

【例4】承例2，假设该债券于2011年末到期一次还本付息150000元（100000＋100000×10％×5），其他资料不变。

98000＝150000 (1+r)-5

用内插法，可计算出实际利率r=8.89%。其债券计息调整如表4所示。

注：12222.58＝150000-137777.42

有关会计分录为：

（1）2007年1月1日发行债券

借：银行存款 98000

应付债券――利息调整2000

贷：应付债券――面值100000

（2）2007年末计息

借：财务费用等 8712.2

应付债券――利息调整 1287.8

贷：应付债券――应计利息 10000

（3）2008年至2010年每年末计息（略）

（4）2011年末

借：财务费用等 12222.58

贷：应付债券――应计利息 10000

――利息调整2222.58

借：应付债券――面值 100000

――应计利息 50000

贷：银行存款 150000

通过上述例1和例3、例2和例4对比，充分说明，由于两类债券的还款方式不同（分期付息一次还本债券是分期偿还，而到期一次还本付息债券是到期一次性全部偿还），二者实际利率的计算方法不同，二者计息调整表中的“账面价值”计算方法也不相同。对前者而言，由于每期要支付票面利息，因而每期期末的账面价值等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息减去当期的票面利息，即每期期末的账面价值等于上期期末的账面价值加上当期的“利息调整”额（利息调整额等于当期的实际利息减去当期的票面利息）；对后者而言，由于每期不用支付票面利息（到期一次性全部支付），因而每期期末的账面价值就等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息，其账面价值不受利息调整额的影响。

三、结论

综上所述，两类债券（即分期付息一次还本债券与到期一次还本付息债券）计息调整表的编制方法相似，都包括票面利息、实际利息、利息调整、未调整余额、账面价值等五栏，且前四栏的计算方法二者完全相同，只有第五栏账面价值的计算方法二者存在较大差异。两类债券的核算方法也很相似，发行债券时的会计分录二者完全一致，二者每期期末都要根据“实际利息”额借记“财务费用等”，根据“利息调整”额借记或贷记“应付债券――利息调整”（利息调整额若为正数记贷方，若为负数则记借方），但是根据“票面利息”，前者贷记“应付利息”，而后者贷记“应付债券――应计利息”。正是由于二者还款方式不同，导致其在实际利率计算、计息调整表的编制以及会计核算等方面存在一系列差异。