新旧内部控制基本规范差异比较

2008年6月28日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《企业内部控制基本规范》(以下简称新基本规范)。新基本规范为上市公司加强内部控制建设提供了基础性、权威性指引，有利于提高上市公司经营管理水平和风险防范能力，促进资本市场的持续健康发展。对比旧基本规范，新基本规范在许多方面实现了较大的突破。本文拟就新旧基本规范之间的差异进行比较，以期加深对新基本规范的理解。

一、新旧内部控制基本规范制定背景不同

(一)旧基本规范和实施的背景作为1999年修订的《会计法》(以下简称新《会计法》)的配套规章，2000年6月22日的老基本规范是深入贯彻新《会计法》，解决单位内部管理松弛、控制弱化的重要举措。它的实施，对于强化单位内部会计监督，整顿和规范社会主义市场经济秩序，发挥了十分重要的促进作用。新《会计法》第二十七条规定，“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求：记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；财产清查的范围、期限和组织程序应当明确；对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确”。上述规定是新《会计法》的重要突破。旧基本规范和实施的重要制度背景是，作为新《会计法》的配套规章，通过严格的内部会计控制，强化单位内部会计监督，整顿和规范工作秩序，确保国家统一会计制度的有效实施，从而深入贯彻新《会计法》。

(二)新基本规范和实施的背景新基本规范的和实施是国际国内多种因素共同作用、共同影响的结果。在制定背景上，与旧基本规范有着较明显的差异。新基本规范的出台是顺应国际资本市场环境变化的需要。安然、世通等财务舞弊和会计造假案件的发生，严重冲击了美国乃至国际资本市场的正常秩序。研究结果表明，内部控制存在缺陷是导致企业经营失败并最终铤而走险、欺骗投资者和社会公众的重要原因。国际资本市场对内部控制及其信息披露的强制措施，对我国境外上市企业以及准备到境外上市的企业产生了重要的影响。为了适应上市地的监管要求，我国境外上市企业聘请海外机构设计内部控制制度，承担了巨大的直接遵循成本，耗费大量的时间和精力。因此，为降低已在或准备在境外上市公司的遵循成本，保障“走出去”战略的顺利实施，借鉴国际上主流的内部控制理论与实践，健全与完善我国内部控制规范，实现内部控制规范的国际趋同已成为当务之急。另一方面，和实施新基本规范也是我国经济健康发展的迫切要求。与国外一些国家相似，我国企业内部控制方面同样存在问题。许多企业管理松弛、内控弱化、风险频发，资产流失、营私舞弊、损失浪费等问题比较突出。为了引导企业加强内部控制，1999年修订的《会计法》，第一次以法律的形式对建立健全内部控制提出原则要求，财政部随即连续制定了《内部会计控制规范――基本规范》等7项内部会计控制规范。审计署、国资委、证监会、银监会、保监会以及上海、深圳证券交易所等也从不同角度对加强内部控制提出明确要求。

二、新旧内部控制基本规范力度不同

(一)制定主体与适用范围不同旧基本规范是由财政部制定颁布的，而新基本规范则是由财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定并的。在制定主体上，新基本规范更具广泛代表性和权威性，更利于有效实施。在适用范围上，旧基本规范适用于我国境内所有的国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他经济组织，而新基本规范则适用于我国境内设立的大中型企业，小企业和其他单位可以参照新基本规范建立与实施内部控制。2008年5月22日新基本规范的印发通知中，明确规定新基本规范自2009年7月1日起首先在上市公司范围内施行，同时鼓励非上市的大中型企业执行。对比新旧基本规范，可以看出在实施范围上，新基本规范更加突出重点，强调对国民经济和资本市场有重要影响力的企业的规范，这不仅是重要性和成本效益原则的体现，也是对基本规范能得到有效实施的考虑。

(二)监督措施不同为了保证得以有效实施，新基本规范在监督措施方面作出了相对旧基本规范更有力更具体的规定。最突出表现在，新基本规范要求执行基本规范的上市公司，应当对公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。如新基本规范第四十六条规定，“企业应当结合内部监督情况，定期对内部控制的有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告”。第十条规定，“接受企业委托从事内部控制审计的会计师事务所，应当根据本规范及其配套办法和相关执业准则，对企业内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。会计师事务所及其签字的从业人员应当对发表的内部控制审计意见负责。为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务”。此外为了确保外部审计等监督措施能够得以顺利实施，第四十七条要求，“企业应当以书面或者其他适当的形式，妥善保存内部控制建立与实施过程中的相关记录或者资料，确保内部控制建立与实施过程的可验证性”。而旧基本规范除了规定“各单位应当根据国家有关法律法规和本规范，结合部门或系统的内部会计控制规定，建立适合本单位业务特点和管理要求的内部会计控制制度，并组织实施。单位负责人对本单位内部会计控制的建立健全及有效实施负责”以外，没有强制要求单位对内部控制的有效性进行自我评价，并出具内部控制自我评价报告。

三、新旧内部控制制度定位及理念不同

(一)新旧基本规范的内控定位旧基本规范所规范的“内部控制”是指内部会计控制。在具体范围上主要涵盖的是内部会计控制，同时也兼顾与会计相关的控制。对内部控制中大部分管理控制。旧基本规范的框架结构也是围绕内部会计控制，遵循目标、原则、内容、方法、监督检查等逻辑来搭建的。因此，传统的“内部控制制度二分法”思想主导了旧基本规范对内部控制的定位和规范。新基本规范虽然以财务报告内部控制为核心的内控机制为规范重点，但其定位却是企业的全面内部控制，即融合了内部会计控制和内部管理控制的企业全面内部控制，并同时体现了全面风险管理的理念。其中，对全面内部控制的定位集中体现在内部控制目标的界定上，新基本规范将内部控制的目标在老基本规范的“可靠性”、“安全性”及“遵循性”三个基本目标的基础上拓展为五个，增加了“提高经营效率和效果”和“促进企业实现发展战略”两个目标。另外，新基本规范的框架结构是在合理借鉴以美国COSO《内部控制――整体框架》报告为代表的国外内部控制框架的基础上，根据我国具体国情进行了较大调整和改进，构建出来。具体内容包括COSO报告五大要素：即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟

通、内部监督等。这也体现了COSO报告《内部控制――整体框架》的全面内部控制的思想。

(二)全面风险管理理念的关注首先，第一章“总则”中规定，企业建立与实施内部控制，应当遵循五个基本原则，其中的重要性原则要求，内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。其次，在第二章“内部环境”中要求，企业应当加强文化建设，培育积极向上的价值观和社会责任感，倡导诚实守信、爱岗敬业、开拓创新和团队协作精神，树立现代管理理念，强化风险意识。再次，也是最突出的体现在于，将风险评估作为单独的第三章，对企业应如何及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略进行了具体规范。其中，第二十条要求“企业应当根据设定的控制目标，全面系统持续地收集相关信息，结合实际情况，及时进行风险评估”。最后，在第六章“内部监督”部分，第四十四条要求企业应当根据风险评估结果以及日常监督的有效性等予以确定专项监督的范围和频率。由此可见，新基本规范虽然在形式上借鉴了COSO报告五要素框架，但同时在内容上则充分体现了风险管理八要素框架的实质，全面风险管理理念贯穿于新基本规范的始终。而旧基本规范除了在第四章“内部会计控制的方法”中将风险控制法作为一种内部会计控制方法提到，并“要求单位树立风险意识，针对各个风险控制点，建立有效的风险管理系统，通过风险预警、风险识别、风险评估、风险分析、风险报告等措施，对财务风险和经营风险进行全面防范和控制”以外，没有对风险管理给予重视。

四、新旧内部控制制度定义、目标和原则不同

(一)定义差异旧基本规范所称内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。而新基本规范将内部控制定义为，由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。可见，新基本规范在定义内部控制时，强调了内部控制实施的主体，即企业董事会、监事会、经理层和全体员工。而旧基本规范则未强调内控实施的主体。此外，新基本规范将内部控制定义为“过程”，强调其动态性的一面；而旧基本规范关注内控的静态性的一面，认为内控是“一系列控制方法、措施和程序”。因此，新基本规范对内部控制内涵的界定更加科学，强调内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，有利于树立全面、全员、全过程控制的理念。

(二)目标差异由于旧基本规范定位于内部会计控制，所以旧基本规范主要围绕提高会计信息质量、保护财产安全完整和确保法律法规规章制度的贯彻执行等，规定的三项基本目标具体包括：“规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整；确保国家有关法律、法规和单位内部规章制度的贯彻执行”。新基本规范将内部控制的目标拓展为五个，即合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。也就是说，新基本规范在旧基本规范所规定的“可靠性”、“安全性”及“遵循性”目标以外，增加了“经营性”和“战略性”目标。新基本规范在内控目标界定上的差异，源于对以美国COSO报告为代表的国外内部控制框架的借鉴，反映了制定者对包括内部管理控制在内的全面内部控制的关注。

(三)原则差异旧基本规范规定，各单位建立并实施内部会计控制体系，应当遵循六项基本原则：一是合法性原则，即内部会计控制应当符合国家有关法律法规和本规范，以及单位的实际情况；二是有效性原则，即内部会计控制应当约束单位内部涉及会计工作的所有人员；三是全面性原则，即内部会计控制应当涵盖单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位，并针对业务处理过程中的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节；四是不相容职务相分离原则，即内部会计控制应当保证单位内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明、相互制约、相互监督；五是成本效益原则，即内部会计控制应当遵循成本效益原则，以合理的控制成本达到最佳的控制效果；六是适时性原则，即内部会计控制应随着外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。新基本规范规定企业建立与实施内部控制，应当遵循下列原则：全面性原则，即内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项；重要性原则，即内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域；制衡性原则，即内部控制应当在治理结构、机构设置及权责分配、业务流程等方面形成相互制约、相互监督，同时兼顾运营效率；适应性原则，即内部控制应当与企业经营规模、业务范围、竞争状况和风险水平等相适应，并随着情况的变化及时加以调整；成本效益原则，即内部控制应当权衡实施成本与预期效益，以适当的成本实现有效控制。可见，新基本规范新增加了“重要性原则”，强调内部控制应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域。