两种不同的收益确认观

一、两种不同的收益观及其理论依据

（一）传统的收益确定与收入－费用观和受托责任观。美国会计学家佩顿和利特尔顿在其经典名著《公司会计准则绪论》中对传统收益确定模式作了以下概括：收益应当通过将实现时所确认的收入与相关成本相配比的方式来适当确定。经过多年的演变，收益确定模式已经发生了一些变化，现行会计实务采用的是以历史成本为主的多种计量属性并用的混合计量模式，但总的来说，收益确定还是保留了佩顿和利特尔顿所描述的基本特征。传统的收益确定模式源于收入－费用观，即将收益视为产出“收入”大于投入“费用”的差额。这一概念以收益表为中心。收入一费用观强调收益确定必须遵循历史成本原则、实现一配比原则和谨慎性原则。

收入一费用观又是源于受托一责任观。资产的所有者将资产委托给经营者，经营者接受委托，对资产独立自主进行经营，并承担相应的经济责任。经营者向委托人报告受托责任是这一时期会计目标的主导观点。在受托责任下，经营者的绩效薪酬通常与其经营业绩挂钩，经营者出于自身利益，乐意在财务报表中高估经营业绩。因此，稳健原则在会计中得到强调以抵 消经营者的乐观倾向，避免所有者的财产受到经营者自利行为的侵蚀。

（二）全面收益的确定与资产－负债观和决策有用观。全面收益是“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益!净资产”变动。它包括这一期间内，除业主投资和派给业主款以外的权益的一切变动。全面收益源于资产－负债观，即将收益视为企业在会计期间内净资产的增加。与收入－费用观相反，这一观念以资产－负债表为中心，直接关心资产和负债的确认、计量与报告。资产－负债观不主张采用历史成本计量，否定了实现原则，并限制使用稳健原则，它强调资产负债表的真实性，要求资产和负债采用现行价值或公允价值计量，并将价值变动在发生期内视为收益。在实际运用中，全面收益的确定实际上是强调以公允价值为主的多处计量属性的计量结果，并没有完全放弃历史成本原则和实现配比原则，同时采用了有限谨慎原则。

资产－负债观又是源于决策有用观。资本市场的发展促使会计目标由报告受托责任向提供使用者决策有用信息方向演变。19世纪90年代以来，各种金融工具及其衍生工具纷至沓来，跨国公司的涌现、高科技的日新月异、企业的经营活动日趋复杂，使得过于保守的实现原则不利于对经营业绩进行评价和资产风险的足够认识，历史成本模式无法体现资产的本质属性，无形资产的确认和计量拘泥于“三位一体”原则而无法入账。这使得传统收益信息逐渐失去相关性，许多本应在利润表中报告的经济事项却绕过利润表而直接计入资产负债表中，如将外币折算调整差额，债务重组收益、法定资产评估增值等计入资本“公积”，从而使得原有的利润不能全面真实地反映企业的业绩。全面收益理论代表着现代收益理论的发展方向。

因此，企业会计准则依据的是资产负债观，财务会计准则公报依据的是收入费用观。这两种观念的主要区别在于资产负债观视会计为一种计量资产和负债的手段，其目的是通过定期和经常地估价来计量各项资产和负债的价值乃至整个企业的价值。因此，认为企业净资产的保持和增值是衡量企业的主要指标，并通过资产负债表加以反映，损益表的确定仅是计价过程的一个副产品。而收入费用观则认为收益指标是衡量企业的主要指标，将会计视为一个收入与费用的配比过程，其真正目的不在于确定企业的价值，而在于确定一定时期的收益，资产负债表反映的一定时点上的财务状况，并不代表整个企业以及企业各种资源的真实价值，在这种观念下，资产负债表被用来汇集配比过程剩下的等待配比的项目。

二、我国企业采取的方法

1、全面收益的计量更多地依靠公允价值。综合收益的计量与现行价值或公允价值计量存在着密切的内在联系。要采用综合收益,就必须采用现行价值或公允价值计量。而近年来各国将公允价值作为大多数初始确认计量和新开始计量的目标将有利于综合收益概念的实现。同时,无论是将公允价值作为大多数计量的目标,还是采用综合收益概念,以及研究其他许多新的会计问题,其中一个根本的问题就是必须研究和解决现值计量中的有关理论问题,这是因为现值计量是现行价值和公允价值中不可或缺的重要计量属性,不解决有关它的所有难题,实行现行价值或公允价值计量就是一句空话。所以说,会计计量中的现值问题是一个值得深入研究的基本的会计理论问题,综合收益会计理论是收益会计理论的最新发展,也是公允价值(含现值)计量理论在收益会计中的运用。

全面收益与净收益的根本区别在于 前者要求确认其他全面收益项目，即未实现的利得与损失。《报告全面收益》中列示的其他全面收益项目，都是由于脱离历史成本计量而采用或部分采用公允价值计量形成的。公允价值并非一种计量属性，可以表现为多种形式，如现行市价、现行成本、可变现净值和未来现金流量的现值。如果在现行市场上可以找到同类或类似的资产或负债的现行成本现行市价，那么现行成本或现行市价就可以作为公允价值的可靠依据；如果现行成本或现行市价不获得，那么未来现金流量的现值可以用来估计公允价值。以公允价值为目标的现值计量必须反映市场参与者对未来现金流入流出的金额、时间分布、利率及其不确定性的一致预期，而不是取决于管理当局的意图和预期。可以肯定，按照外部市场信息确定的公允价值明显优于按内部信息确定的公允价值。因为市场是最有资格的裁判者，也是最终裁判者。

2、公允价值的计量可能遇到的技术与成本问题。市场经济的充分发展带来了资产的充分交易，网络经济的发展能够快捷地提供交易的信息，这为从外部市场取得公允价值提供了便利。但是，充分竞争也带来了专用性资产的增多，专用性资产公允价值的外部获取比通用性资产更难。再加上物价变动因素，使得公允价值的获取变得非常复杂。因此，直接从外部市场获得资产的公允价值并不容易竞争充分、交易活跃的金融资产除外。这使得公允价值的计量面临三个问：一是如何保证计量的可靠性；二是如何提高计量的可操作性；三是如何降低计量成本。解决这些问题必须依靠良好的市场环境和内部控制环境以及高素质的会计、评估和独立审计专业队伍等。

3、改进我国财务业绩报告困境

（1）公允价值在实际运用中遇到了困境。现阶段我国还是一个不完全成熟的市场经济国家，通过政府进行的资源配置的比例仍然很高。庞大的国家预算支出由于受到政府行为不规范的影响，还不能按市场的规则去采购；金融资产中，国有股比重太大，而且是非流通股。“在我国资本市场上，一个毋庸置疑的事实是会计信息的积极作用远未发挥出来，这主要表现在这两个方面：一方面，投资者的决策在很大程度上并不基于所的会计信息之上，会计信息对价格的影响很弱，而小道消息和国家政策的价格效应明显，我国证券等金融产品的价格中的会计信息含量不高；另一方面，会计信息的质量堪忧，虚假信息充斥市场，金融产品的定价严重偏离其真实价值，资本市场的有效性程度较低”。在这样的市场环境下，如果在计量属性的选择上大范围地使用公允价值，势必严重降低公允价值的可靠性，从而使利润操纵行为变本加厉。这种情况是有前车之鉴的。

（2）我国财务会计的目标还没有向决策有用观转向。我国企业会计准则中对会计目标的定位与决策有用观是有差别的。决策有用观强调以企业外部投资者和债权人决策对信息的需求为中心；而我国的准则突出了政府管理部门和企业内部管理当局这两类使用者对信息的需求，并将国家需要放在首位。但也有学者认为，根据我国的国情，受托责任观更适合我们。由于现阶段我国证券市场仍然处于政府扶持阶段，所以我国会计目标的定位不可能很快向决策有用观转向。

三、改进我国企业业绩报告的建议

也许真正全面的收益在会计上是可望而不可求的，除非完全应用以价值为基础的计量模式，而这在可预见的未来似乎不大可能实现，因为总有些资产和负债项目尤其是无形资产不能可靠地计量，从而不可能在财务报表中确认它们的变动。葛家澍教授和程春晖博士在《论财务业绩报告的改进》一文中，从长远的观点提出了改进我国企业业绩报告的尝试性建议，但这并不是要求现阶段推行的。

笔者认为，我国目前利润表模式，主表加补充资料，能够适应目前会计环境和市场需求。但是利润表的补充资料应增加全面损益的内容，如外币报表折算差额、接受捐赠收益、债务重组收益等。企业还应根据期末物价变动和金融资产市价变动情况，将资产增值信息。比如，资产增值额＋资产减值准备,资产净增值额’列入利润表的补充资料部分，以使会计信息使用者在获得企业盈利信息的同时，更多地了解全面收益信息。