企业营业利润信息陈述

时间:2022-10-13 10:59:53

企业营业利润信息陈述

我国现行利润表中,利润分为四个层面:业务利润、营业利润、利润总额和本期净利润。根据《企业会计制度》关于“收入”和“费用”定义,营业利润是企业一定会计期间日常营业活动所取得的经营成果,它是企业利润的主要部分,从而信息使用者十分关注营业利润及其构成项目所提供的信息。如何准确、清晰地陈述营业利润信息,是利润表建设的一项重要课题之一。尽管我国企业会计制度经过不断变革,但作为利润表基本组成部分的营业利润,从计划经济时代以来,营业利润的实质内容及陈述方式并未有多大变化,与日益完善的社会主义市场经济条件下对企业营业利润信息的需求及对其分析利用的需要已不相适应。本文试对这一问题进行一些探讨,并对现行营业利润构成及存在的主要问题进行分析。

一、营业利润构成与新经济环境发展不符

一方面,营业收益的划分与企业目标相悖。在计划经济条件下,企业以完成国家下达的计划任务为目标,营业收益被分为主营业务和其他业务,即意味着企业要在其主营业务范围内从事生产经营活动。此时国家对企业的管理是非常必要的,其作用也是显著的。但在市场经济环境下,企业要生存发展,也就不应该受主营业务、其他业务框架的约束,这要求企业需根据自身条件和市场需求的变化,不断扩大经营范围、实行多样化经营。随着我国企业改革的不断深入,企业自主经营、自负盈亏的外在环境得到了明显的改善,尤其是我国已经加入WTO后,经济全球化和科技日新月异所带来的经济环境和竞争环境的巨变,这些都要求企业必须以追求利润最大化作为其财务目标,从而使企业的会计核算再进行主营业务收入、其他业务收入的划分,已经没有什么实际意义,显然不符合时展需要。另一方面,营业利润构成项目设计不清晰。根据前述,营业收益的划分既然与现实不符,那么在计划经济时代营业利润就被人为地设计为主营业务利润、其他业务利润两个层次这样的构成项目设计,也显得不尽合理,而且就营业利润构成本身而言,其设计也存在欠妥之处。一方面,我们都知道“营业利润-其他业务利润=主营业务利润”;而另一方面根据现行利润表,“主营业务利润+其他业务利润-三项期间费用=营业利润”,从中可以看出二者之间存在明显的冲突:三项期间费用该处于何种境地。按照我国利润表最基本的设计思路“收入-费用=利润”,营业利润即为营业收入与其相配比的营业成本费用总额之差,从而这三项期间费用也必然计入相关的营业成本费用总额。换言之,按现行利润表,此三项费用也应属于主营业务、其他业务的成本费用,在计算主营业务利润、其他业务利润时就应该将其分别扣除。而现行利润表营业利润构成项目设计并非如此。

二、费用分类过于概括与归类不合理并存

我国现行利润表营业利润中的费用按功能,被严格分为销售成本及营业费用、管理费用、财务费用。我国制定会计制度或准则的一个基本出发点可能不是从信息使用者的角度出发,而是有点迁就实务。这固然与我国会计人员素质有关,因为费用这样计算非常简易,但不利于进行分析,究其原因是这种按功能分类太笼统,如管理费用。虽然我国2000年颁布的《企业会计制度》规定:“管理费用,是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用”。但其包括的子项目非常多,从公司经费、工会经费,到失业保险金、聘请中介机构费用及相关税费等等,包容面过广。在具体分析时,或许我们知道本期管理费用过高,但究竟高在何处,很难知晓。采用按功能对费用进行归类,不仅存在分类笼统,不利于分析缺点,而且不利于相关信息的预测。会计学家亨德里克森就认为:“把费用归类为‘营业费用’、‘管理费用’、‘销售成本’,对企业内部分析,诸如确定各职能部门责任之类,也许是有用的,但就对外陈报的目的来说,却不起什么特殊作用。财务报表的阅读者不能利用这种归类来更好的进行预测,也不能以之评价不同职能部门的贡献额。”更关键的是,按功能对费用进行归类本身正如国际会计准则第1号的第82段所指出的那样:“将费用归类至各种功能可能具有随意性和涉及相当多的判断。”而要减少在信息传递过程中对信息的歪曲,就需要尽量减少经营管理者对会计信息的主观判断的成分,也即减少可能的盈余管理的机会。

三、保护商业秘密与信息明晰化要求都不够到位

其一,现行利润表单设“主营业务成本”项目也有欠妥之处。尽管在市场经济环境下,许多企业为了自身生存发展,不得不扩大其经营范围,但许多企业实行单元经营仍是不争的事实。对于实行单元经营企业而言,从商业角度来考虑,在市场经济条件下主营业务成本实际是企业本身的经营秘密。由于配比原则,所以通过对主营业务收入、主营业务成本及市场的分析不难计量出企业大致的边际成本、边际收益,这从某一方面就为同类企业制定经营策略提供了可靠的依据。设想一下,企业若掌握了某品种单一的同行业企业这方面信息,便意味着它可能已经拥有了市场中的主动权和优势。以彩电行业为例,通过对其他企业利润表的分析及与本企业的比较,一旦发现其单位成本明显小于同行业水平,企业完全可能会采用降价的策略来提升本企业的市场占有率,扩大销量等。其二,信息使用者随着自身素质的提高对相关信息的需求意识日益增强,对信息的要求也日益增多。他们对成本费用的信息可能不仅要真实,还要具体、明晰。但现在成本费用信息按功能进行披露,很难做到具体、明晰。显然这两方面我们都没有解决到位,从而造成这样的矛盾:一方面某些企业需要保护其商业秘密;另一方面,信息需求者需要明晰的相关信息。

四、关于营业利润信息陈述的建议

1、为适应经济发展需要,应取消现行营业收益分类,并对营业范围重新界定。如上所述,由于经济环境的变化,再按计划经济下的营业收入分类,已明显不适应经济发展需要,这就要对营业利润构成项目进行变革。为此,同时也是为了规范企业财务报告的内容,促进会计信息的真实完整,进一步完善我国会计准则体系,《企业会计准则-财务报告的列报》(征求意见稿)上提出了取消现行营业收入分类,即取消了主营业务与其他业务的区分,将由这些业务产生的收入和发生的成本,统一在“营业收入”和“营业成本”项目中列示。其实,单设“营业收入”及相应的“营业成本”,在国外早已不是什么新鲜事,如日本的股份有限公司提供的损益表营业损益在损益表上就是通过营业收入减去营业支出而得到的。这样也就不存在“主营业务成本”、“主营业务税金及附加”、“主营业务利润”和“其他业务利润”等构成项目。在现实中,由于经济环境的变化,我们需要对企业某些收益重新进行界定,也因此意见稿取消了“营业外收入”和“营业外支出”项目,并将原构成“营业外收支”的项目进行了一定的区分:将非流动资产处置损益在“营业损益”前单列项目反映;将原来列入“营业外收支”中的主要项目,如自然灾害损失等大项在“营业损益”之后单列项目反映。但由于人们习惯上认为营业利润的收入项目应该只有一项即“营业收入”,现又要将非流动资产处置损益在“营业损益”前单列项目反映,这容易使人迷惑。笔者建议应该根据产业特征使用“销售收入”或“服务收入”等项目来反映,同样若按功能对费用进行归类,成本则用“销售成本”和“服务成本”等项目反映,而非“营业收入”和“营业成本”。而且我国现行营业利润范围确有必要进行商榷,如“投资收益”项目,其大部分内容在美国就属于营业利润。根据我国现行利润表的结构,投资收益实际上全都属于非营业利润,这与营业的范围不甚相符。因为照此类推,投资都不属于正常的经营活动。在计划经济时代因投资活动极少发生一律被视为非营业利润项目可以理解,但在市场经济条件下,再全部视为非营业利润项目,显然有悖常理。

2、鼓励选择费用性质法编制利润表,但允许费用性质法和费用功能法共存。目前世界上流行的利润表基本格式有两种:一种是费用功能法;另一种是费用性质法。对这两种方法李孝林、孔芳城等早有研究,在他们著的《会计基本理论比较》上,较详细地介绍了这两种方法。他们指出,这两种利润表都遵循历史成本原则、实现原则、配比原则和稳健原则,两种方面的经营利润相同,只是经营利润项目中的费用项目揭示不同。在是否披露销售成本和费用分类的项目两方面不同,但费用总额是相等的。据新IAS1,将两种利润表的费用项目对比,如下表所示:

相比较而言,按费用性质法编制对外陈报的利润表主要优点有:(1)费用性质法提供了较原始的利润形成的会计信息;(2)为分析预测企业的费用变动提供了一定的依据。如对存货变动、人工成本和耗用的原材料的分析预测作用。一般而言,费用性质法编制的利润表较适用于对外陈报,而费用功能法则偏重于内部管理上的需要。鉴于此,《企业会计准则――财务报告的列报》(征求意见稿)提出按照功能进行分类,将费用划分为从事经营业务发生的成本、营业费用、管理费用和财务费用等,有失偏颇。2000年国务院颁布的《企业财务会计报告条例》第十条就规定:“在利润表上,费用应当按照其性质列示”。美国同样也使用费用功能法利润表格式,但美国却不像我国这么严格,将营业费用和一般行政费用单独列示,而将折旧费、利息费用、汇兑损益等单列,这其中就借鉴了费用性质法某些优点。笔者建议这两种方法都可以用来编制利润表(对于按费用功能法编制的,还需要求其在附注中披露关于费用性质的附加信息),各个企业可以根据各自需求来选择其一,但鼓励企业选择费用性质法来编制利润表。如前述的单元经营企业完全可以选择费用性质法编制的利润表以避免揭示销售成本。设计多种格式的利润表供企业选择,国外也早有先例,最典型的如英国至少有4种格式。■

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