关于企业环境会计制度设计的构想

【摘要】建立和完善环境会计制度是近年来会计理论界和实务界的一个热点和难点问题。本文从企业视角分析环境会计制度应具备的基本功能，在此基础上提出环境会计制度框架设计的基本思路。

环境会计Environmental Accounting的研究始于20世纪70年代，经过30多年的探索和研究，环境会计已成为世界性的重要课题。我国自2001年1月成立了中国会计学会环境会计专业委员会，对环境会计理论与实务进行了研究。与目前发达国家会计学界在环境会计研究方面取得重大进展相比，我国的环境会计研究相对滞后，尤其是在实务方面，尚缺乏可操作性的环境会计制度对企业环境会计行为进行规范。

一、相关概念及解释

（一）环境会计

本文采用美国会计师协会（AAA）于1973年在报告中对环境会计的定义：“环境会计是企业组织行为对自然环境（空气、水和土地）影响的衡量与报告”。此定义立足于微观角度，强调应将企业环境活动对财务的影响，通过一套会计制度予以衡量，处理及揭示。

一般来讲，环境会计研究首先应解决以下问题：从传统会计中找出与环境相关的成本与收益，并采取相关行动以改善企业活动对环境造成的负面影响；设计新的财务与非财务会计制度、信息系统与控制制度，激励管理决策阶层重视环境问题；发展新的绩效评估模式，以供企业内部及外部报告和评估使用；在可持续发展前提下确认传统标准与环境标准相冲突的部分，并有效解决二者矛盾。

（二）环境会计制度

会计制度是由政府部门或企业单位通过一定程序制定的具有一定强制性的会计行为准则和规范。从20世纪90年代至今，世界许多国家陆续制定实施自己的环境会计制度，但作为新生事物，各国的环境会计制度缺乏系统完整性，而且内容之间不具有可比性，执行情况并不理想。为此，联合国国际会计和报告标准的政府间专家工作组（ISAR）于1998年制定《环境会计和报告的立场公告》，为各国建立和完善本国的环境会计制度提供了一份完整系统的国际指南。报告中指出，环境会计制度是一种把用于环境保护的投资和由此而获得的经济效益作定量性的测定、分析和加以公布的制度。

企业环境会计制度应立足于企业，服务于不同会计信息的使用者，应具备以下基本功能。

1.绩效评价功能

环境会计制度除了反映财务方面的绩效外，也应该反映非财务方面的环境绩效，财务绩效用货币为衡量单位，非财务绩效则用实物为衡量单位，通过二者结合，使环境会计信息的使用者能对环境活动的结果有更完整和详细的了解。

2.信息服务功能

环境会计制度所提供的信息除可被公司内部人员及部门使用外，也应为社会各种利害关系人所利用。

二、制度框架设计

从系统论的角度分析，会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统。美国注册会计师协会（AICPA）下属的会计原则委员会（APB）在1970年对会计下的定义是：“会计是一项服务性的活动，它的职能是提供有关经济个体的数量信息，主要是财务性质方面的。这些信息，在企图作出经济决策时肯定是有用的。”然而，会计的职能往往不能自发实现，它需要会计制度提供保证，这就构成了会计制度的动因。

一个会计信息系统需要利用信息技术对会计信息进行采集、存储和处理、完成会计核算任务，并能提供为进行会计管理、分析、决策用的辅助信息。作为会计信息系统的一个组成部分，环境会计要继承会计信息系统的基本特征，在制度构建时应遵循继承、借鉴与创新的原则，实现环境会计的基本职能，满足对企业经济活动进行控制和经营管理的需要。

构建环境会计制度应满足完整性和系统性的要求。所谓“完整性”是指会计制度应包括和覆盖全部会计实务，使每一会计行为，每一会计事项都有相应的制度予以规范；所谓“系统性”是指会计制度应是在会计目标统一约束下，由相互联系、相互依存的多分支、分层次的会计制度构成的有机体系。环境会计制度框架的构建，要从三个方面入手，即会计数据输入、会计业务处理和会计信息输出。

三、数据输入设计

本阶段的设计，主要解决环境会计要素及会计科目的确定问题。

会计要素是对会计核算对象的具体分类。环境会计的核算对象是企业所发生的与环境有关的所有活动。这些活动大致可分为两类：单纯的环境活动和与环境有关的经济活动。单纯的环境活动并不直接地涉及到财务状况和经营成果，主要包括企业的环境目的、环境政策、员工的环境教育和环境素质的提高，企业排放的各种污染物及其数量情况，企业参与外部环境活动的态度等。与环境有关的经济活动是由环境问题引发，能够以货币表现，直接涉及到财务状况和经营成果的环境活动，如环境污染交纳的税费和罚款，环境管理支出，环境投资评估与分析，由于环境活动可能引发的或有负债与损失等。

对于会计要素，目前多数学者认为应依据复式记账法原理进行设计，国内主要有“三要素论”、“四要素论”、“五要素论”和“六要素论”几种观点。

综合几种观点，我们不难发现，虽然各位学者定义的环境要素数量和名称各不相同，但基本上都关注了环境成本（支出、费用）和环境收益（收入、利润）。基于目前我国对环境会计理论和实务研究的现状，笔者认为，将环境会计要素定义为六个，不需要打破传统会计的理论体系，也便于会计人员接受和理解，在实际操作中具有较强的可行性。

基于“六要素论”观点，环境会计科目的设计只需在现有财务会计科目体系的基础上，增设与环境有关的一级或明细科目。如设置“资源资产”账户核算各种类型的资源的原始价值的增减及结存情况；设置“资源折耗”账户反映各类资源资产由于使用、开采等而累计损耗的价值；设置“应付环保费”一级科目，反映和监督环境保护费用的计算与缴纳情况，同时设置“应付单位排污费”、“应付个人排污费”、“应付包装物排污费”、“应付废弃物排污费”等二级科目。设置“环境成本”科目反映企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本；设置“环境损失”、“环境收益”及“环境利润”科目反映环境收益、损失情况；在“实收资本”科目下设置“环境资本”二级科目反映实际收到的投资者投入的各类资源的价值等等。

四、业务处理设计

本部分主要解决对环境问题给造成企业的财务影响进行确认、计量和记录的问题。只有对环境影响的财务影响予以合理地确认、计量和记录，并进行相应的账务处理，才能有效地进行定期的披露（信息输出）。

环境会计业务的发生必然依附于特定的会计主体。与会计主体的活动有关的信息是大量的、多方面的，信息使用者所关心的信息是多种多样的，而会计所能提供的仅是与会计的本质特征有关的信息，以财务信息为主，或者说是反映资金运动的信息。

随着环境因素的介入，企业从直接到利润和损失，到与市场机会成本效率有关的竞争优势，再到资产价值、或有负债和环境风险等事项的核算，都会受到环境因素的影响。因而在设计环境会计核算内容和方法时，除了保留传统财务会计的核算内容和方法外，还要特别关注以下内容：对或有负债/风险的核算；对资产重估和资本计划的核算；对能源、废弃物和环境保护等关键领域的成本分析；对环境因素投资评估的核算；采取环境改善措施的成本和效益的核算等等。对这些业务处理方法进行设计时，我们可以借鉴国际上的研究成果，如联合国ISAR的《会计指南――环境财务会计草案》（1997.7）中对环境成本、环境负债的确认和计量方法，加拿大特许会计师学会（CICA）对本期内环境成本的分类和计量方法等。

五、信息输出设计

环境会计信息输出的设计，也就是环境会计报告的设计，主要解决如何确定报告内容和报告模式。

环境会计产生于可持续性发展的思想。环境会计信息是企业环境行为和环境工作及其财务影响的信息。其形式具有多样化：既有定性的信息，也有定量的信息；既有货币信息，也有以实物、技术等指标表示的非货币信息。环境会计报告的内容除了涵盖财务信息外，还应包括环境问题影响及相应当环境对策。联合国国际会计专家工作组对企业环境会计信息披露提出三方面的要求：一是企业为减少和防止或者治理污染以及恢复环境而发生的成本费用支出；二是因污染环境支付的费用；三是因污染而发生的社会成本和应承担的社会责任而付出的代价。

环境会计报告模式有补充报告模式和独立报告模式可供选择。补充报告模式是在原有财务报表上加入有关环境会计的核算资料，再辅之以报表附注、文字说明等，揭示企业基本的环境会计信息，以此满足社会各方面的需要。补充报告模式可以起到弥补现行财务报告中环境信息披露不足的作用。独立报告模式是当前西方国家普遍采用的环境报告模式。这种报告模式要求企业对其承担的环境受托责任进行全面的报告，它是根据有关会计记录以及其他环境资料单独编制环境报表，向信息使用者提供企业有关在环境问题上的人力、物力和财力资源方面投入产出的情况。这种报告模式可以弥补我国企业现行环境报告的缺陷，使我国现行财务报告更加完善。