转型社会政府审计战略定位:一个分析框架

【摘要】在中国的经济体制改革过程中，中央政府分权让利，地方政府成为相对独立的经济主体。在地方政府的推动下，外资、民营企业实力不断壮大，国有企业则在“抓大放小”过程中竞争力得到提...

摘要：中国经济发展过程是多元利益主体形成的过程，利益主体多元化促使政府职能转型。本文以市场经济下政府职能为分析的出发点，阐述了我国转型社会政府审计三层次战略定位，从而构建了一个转型社会政府审计战略定位的理论框架。

关 键 词：转型社会；利益主体多元化；政府职能；政府审计；战略定位

中图分类号:F239.44 文献标识码:A 文章编号:1005-0892(2007)04-0109-06

在计划经济向市场经济转轨的过程中，中国出现了经济利益主体多元化的特征。这种新型经济利益关系格局是中国建立社会主义市场经济体制的内在要求,不同主体之间的利益冲突促进了中国经济体制的变迁。本文在系统分析我国转型过程中利益主体多元化的形成及其引发的制度变革要求的基础上，以市场经济体制下政府职能定位为分析的出发点，阐述我国转型社会政府审计三层次战略定位，试图构建一个转型社会政府审计战略定位的理论框架。

一、中国社会转型中的分权与经济利益主体多元化

在中国的经济体制改革过程中，中央政府分权让利，地方政府成为相对独立的经济主体。在地方政府的推动下，外资、民营企业实力不断壮大，国有企业则在“抓大放小”过程中竞争力得到提升。这种多元利益主体格局提供了一个有效的激励机制,对中国经济的发展起到巨大推动作用。

1. 中央政府放权，地方政府成为相对独立的经济主体。在传统计划经济体制下,我国实行统收统支的财政体制，国民经济为一个大工厂。中央政府作为一个超级的利益主体，它代表整个社会维持这个大工厂的运转，地方政府只是执行中央政府的决策，没有实现自身利益的手段和途径。由此，地方政府官员所追求的效用函数，如津贴、权势、声誉等只与预算规模正相关，地方政府缺乏发展本地经济的主动性。他们首要目标就是通过与中央政府讨价还价不断扩大预算规模，膨胀行政机构。[1]

实行市场取向改革以后，中央政府开始分权让利，地方政府的目标函数发生了重要的变化。特别是实行“分灶吃饭”和“国税地税分离”的财税体制后，地方政府的预算规模主要取决于两个因素：一是与本地经济发展水平相联系的财政收入规模；二是中央和地方分享财政收入的比例。由于分享比例经过与中央政府一对一谈判已预先确定，所以地方政府可支配财政预算规模直接与本地社会总产出水平正相关。当地方政府以预先确定的比例包干财政收支时，它就不再仅仅是一个纵向依赖的行政组织，而从一个传统的中央政府政策的执行机构转变为一个推动地方经济发展的决策机构，成为一个具有独立经济利益目标的经济组织。

2. 地方政府推动，外资、民营等多种经济得到强有力发展。地方政府可支配的财政收入来源于本地区的经济增量，而经济增量最大化目标依赖于本地企业利润最大化目标的实现。地方政府官员们职位的升迁、权力的稳定性、对资源的支配力及灰色收入等等都与本地区经济发展水平息息相关。因此，地方政府官员有绝对的动力推动本地经济的扩张和效率的提高，他们成为具有类似企业家创新精神的“政治企业家”①。

如何推动本地经济的扩张和发展？在市场取向的改革过程中能否不失时机地利用制度创新机会是实现本地制度性经济增长的关键。[2]招商引资，吸收外资的流入是地方政府最普遍、最直接、最快捷的做法。经济利益独立化后的地方政府通过制度创新营造一个有利于本地经济发展的环境。地方政府除了向上级要政策，创办经济特区、经济技术开发区等，自己还通过税收、土地、水电等方面的优惠和便利而营造一个良好的投资环境，并且通过明确微观主体的投资收益预期来激励企业创造更多的生产性利润，从而扩大地方政府的剩余分享额。在地方政府强力推动和保护下，个体、私营和外商投资企业等多种经济实体得到快速发展，其发展速度超过了原有国有企业和集体企业，同时这也为国有和集体经济的改制创造了条件。

在计划经济向市场经济转型过程中，自上而下的政府主导型经济体制改革导致经济利益主体多元化的产生，国有企业、集体企业、私营企业与外资企业等经济利益主体成为当地经济发展的主导动力（如图 1）。

二、多元利益主体格局推动市场经济体制改革

地方政府充分利用多元利益主体发展经济的冲动，成功地解决了中国经济发展的动力制度安排问题。但是，市场经济是个性化经济。当多元利益主体经济实力不断壮大后，他们有向政府诉求经济的自由与政策的民主要求。政府受到责任的约束，其行为和行政方式发生了改变，政府积极创建与民众多边沟通的渠道，以维系政府与民众的和谐关系（如图2）。

注：多元利益主体与地方政府之间是一种直接接触对话的关系，图中使用实线表示，而多元利益主体与中央政府之间更多的是一种间接接触（如通过地方政府、媒体等）的关系，所以图中使用虚线表示。受篇幅所限，本部分不对此加以详细论述。

1. 多元利益主体的民主诉求。传统政治中，权力来源和授权方式是一元的，因为权力是由君、上天或某种神秘力量绝对垄断的。它们把权力授予尘世的皇帝或国王，而后者又把它交给帮其办理各种事务的官员们。而现代政治体系中，尽管权力的来源也是一元的，来自民众，但授予方式变成二元，即民主授权与行政授权。

民主授权体现的是民众与政府的关系，选举是其核心形式。西梅认为，在一个民主的社会，只有人民同意授权，政府才有治理社会的权力，而人民只有认为代表他们行使权力的政府对其所提供的服务和履行的义务负有完全责任的情况下才会同意授予政府特定的权力。[3]

行政授权存在于政府内部，实际上是不同层级政府或部门之间管辖权的划分。但是为了维护权威的统一，下级必须服从上级，并按照上级的指令来行使管理权，以对上级负责。分权是行政授权的一种典型体现，是中央政府为提高管理的有效性与效率，而把某些管理权限下放给地方政府。

在我国传统计划经济体制下,利益主体单一，中央政府作为一个超级的利益主体维持着整个社会的运转，几乎没有其他主体提出利益的诉求。多元利益主体格局形成以后，虽然政府仍然拥有绝对的行政权力，但是经济实力日益强大的各利益主体不满政府行为时，可以采取用脚投票的“区位替代”行动，感受到权力受到伤害的“少数人”甚至可以选择移民。[4]各经济主体这种消极保护自己的方式对政府及其官员们形成潜在的压力，政府必须尊重不同利益主体的合理要求，否则可能失去税源而成为权力的空壳。

2. 民主授权、行政授权与政府责任。政府是需要负责任的，责任是授权的结果。依据委托理论，获得权力的一方(方)必然对授予权力的一方(授权方)负责，以保证责任的充分合理实现，权力不被滥用。责任的充分意味着方能忠实地履行授权方交付的任务，既不能推卸责任，也不能使责任“缩水”。责任的合理实现是权力行使意义上的，权力是完成责任的保证，但是在行使上不能逾越权限。

分权和民主作为两种不同指向、存在于不同领域的权力授予方式，相互间有着内在的紧张关系。而在中国，渐进的转型节奏和增量改革的特点使得这种关系更加紧张，地方在对上级负责和对民众负责之间需要一种合理的平衡。

民主授权下，政府要对民众②负责，所赋予的责任是保护性取向的，政府作为民众的人要保护民众的利益。但是，由于政府的权威性，民众的分散性，政府获得权力后很容易使这种责任指向从水平变成自上而下的“垂直”，即使可以通过选举约束政府人的行为，但选举有固定的周期，以落选作为惩罚手段，在政府日常管理过程中，这种约束是相对软性的。而在行政授权下，上级直接控制着人完成任务所需的资源以及个人的升迁，所以人明知道违背民众利益也会强行执行上级的意志和命令。

因此，政治体系中的民主授权和行政授权以及其赋予的两种责任要保持正常的关系，并推动整个体系的有效运行，应该做到两点：一是民主授权要高于行政授权，并要具有制度的操作性；二是民主授权和行政授权应该实现均衡互补。通过相互补充，保障责任的有效贯彻。[5]

3. 创建利益表达的多边沟通渠道，维系政府与民众和谐关系。民主授权体现的是民众与政府的关系，选举是其核心形式，但不是唯一形式。通过扩大参与、提高透明度也可以强化民主授权，确保所授予的权力能够在行使的过程中得到监督，政府能及时有效地回应民众的需求和利益。因此，一个民主、和谐的社会必须创建各主体利益表达、多边沟通的渠道。

利益表达是各利益主体为实现其特殊利益而进行的活动，它的实质是把利益主体的态度、意见转变为向社会、向国家表示要求的方式。利益表达渠道的公开化是社会进步的表现。只有让不同利益主体的要求得到适时表达，才能减缓其对社会的动荡；也只有通过一定的渠道了解各利益主体的利益要求，才能做到决策的科学化和利益协调的有效性。[5]

目前，利益表达渠道主要有三类：第一类，利益组织表达。利益组织大体有两种，一种是行政组织，即按法定规则成立的组织，如各级权力组织、党群组织、社会认可的企事业单位等；一种是社团组织，如各种规模不等，影响不同的自发性、行业性、学术性、联谊性的社团组织。第二类，公共舆论表达。随着改革开放和民主进程的逐渐推进，越来越多的利益主体通过各种公共舆论媒介，如报纸、杂志、电台、电视台、网站等表达自己的利益要求。第三类，行动表达。这是利益表达比较剧烈的一种方式，也是争取、实现利益的直接行动。对这类比较剧烈的表达方式，在变革时期尤其应该引起足够的重视，有时重视不够或处理不当，可能激化矛盾，甚至发生对抗。

三、社会主义市场经济下政府职能的定位

所谓政府职能，就是政府根据社会需求，依法对社会生活诸领域进行管理的职责和功能。政府职能主要由政治职能、经济职能和社会管理职能组成，其中政府经济职能在现代社会中日益凸显。政府职能不是一成不变的，它与社会的发展相适应，是动态的、发展的、变化的，且在不同的社会和不同的历史发展阶段有不同的具体需求和表现。

1. 市场失灵与市场缺陷。在市场完全竞争，生产者完全信息、完全理性的条件下，“生产会自动地创造出需求”，价值规律这只“看不见的手”会自动地调节社会再生产过程。但是，在垄断、外部性、公共产品、信息不对称等场合或领域，看不见的手的显著效率特征可能遭受破坏，市场机制丧失有效配置资源的功能，即所谓的市场失灵(market failure)。

市场经济中还存在着这样一种现象，“即使在市场体系完美地起作用时，它仍然可能导致一个有缺陷的后果(a flaw outcome)”。“发生这种情况，是因为市场失灵吗？根本不是，市场机制正在完成它的工作”，这正是市场缺陷。市场缺陷是区别于市场失灵的另一范畴。市场缺陷主要包括宏观经济失衡、经济周期波动与社会收入分配不公等问题。[6]市场缺陷是指市场机制在有效发挥资源配置作用的同时产生的负面作用。

市场失灵发生的直接条件外生于市场机制，是现实生活中完全竞争的条件不充分的产物。市场缺陷产生的直接条件是市场机制本身的作用。市场机制是一把双刃剑，它既是社会资源配置优化的促进器，又是市场缺陷的根源。即使市场机制在理想的充分竞争条件下能够高效地实现资源配置作用，其自身的运作也必然产生种种市场缺陷。[7]市场缺陷与市场失灵是市场经济体制下国民经济发展不和谐的声音，对市场缺陷与市场失灵的认识与区分，提供了一种从结构上分析政府协调国民经济的思路。

2. 市场经济体制下我国政府职能定位。现代市场经济中，市场失灵与市场缺陷两种局限在我国同样存在，这导致我国政府承担宏观调控与社会经济基础设施建设两种基本经济职能，这是由市场经济内生的，是为克服市场经济内部的两种局限性而产生的客观要求。

市场缺陷主要表现为宏观层面上的问题，其影响大，波及面广，如任其发展，可能引发社会危机。但市场缺陷是市场作用产生的问题，靠市场自身非但不能解决，还可能使缺陷越来越大。政府作为国家或社会的总代表，上世纪40年代以来，其不断完善的宏观调控政策削平了西方经济周期的波峰和波谷，减缓了危机对社会生产力的冲击。政府对公平问题的干预也是有成效的。战后不少国家建立的社会保障体系既成了经济周期的内在稳定器，也成了社会矛盾的缓解器。此外，反垄断、环境污染的治理，也必须依靠政府的干预。政府对市场缺陷的宏观调控最终是为市场经济的运行创造良好的外部环境，而不是取代市场机制的作用。

政府运行依据的是非市场供求机制，其带来的成本与收入分离、派生外在性等会产生另一种低效率，即政府失灵。在市场失灵的场合，政府还有另一种选择，即改变“失灵”的条件，让市场机制不再失灵。如通过产权重新界定使外部成本内部化，企业的横向、纵向一体化等。国家对那些不以赢利为目标的行业和公共事业，包括社会所必需的公共经济活动（即广泛存在正外部性的公共品行业）承担投资的责任，即政府承担起社会经济基础设施建设的职责。

此外，由于国情的原因，我国政府还是全民所有制的代表者，承担着全民所有制下国有企业等所有者代表的职责。

简言之，在市场经济导向下，针对社会经济生活，政府主要承担三项经济职责：一是宏观调控，宏观调控为凌驾于各微观个体之上的宏观总量活动；二是承担社会经济基础设施建设的职责，政府直接介入市场不愿干、不能干、干不好的非竞争性领域；三是国有资产管理和营运，政府作为全民所有制的人行使所有者的职责（如图3）。

四、转型社会政府审计战略定位

经济体制转型过程，也是政府职能部门重新定位的过程，有的部门被取消，有的部门新设立。从政府机构设置上，我国有不少经济监督部门，哪些是政府审计的工作，哪些不是政府审计的工作？政府审计理论与实务工作者必须主动思考政府审计工作的未来。经济转型对政府审计提出什么新的要求？政府审计目标是什么，它能做什么？审计工作的活动半径更多地取决于审计自身的作用与能力，能力越强，活动半径相应越大，未来经济的发展中，它对社会的作用越大。

1. 市场经济下政府审计目标战略定位：服务型审计。政府审计是国家治理的工具，[8]是完善国家政治体制、强化国家经济管理的一个重要组成部分。政府审计与政府职能两者密不可分，政府审计是政府经济监督职能的载体，有什么样的政府职能必须有相应的政府审计与之相适应。政府职能转变与政府审计变革的过程实际上是一种矛盾运动的过程，政府审计总是要围绕政府职能这根主轴上下波动，政府职能变化到一定程度，必然要引起政府审计的变革，两者关系是统一呈螺旋式上升、波浪式前进的矛盾运动。

随着我国政府从管理型向服务型转变，法治政府、高效政府、责任政府、透明政府等理念已被普遍认知和确立，政府审计理念应随之作出改变。政府审计也是一个服务部门，其服务对象不仅是本级和上级人民政府③，还应包括人大、多元利益主体（纳税人）等。依照现代政府理论，政府服务的终极主体应该为人民大众，即市场经济下的各纳税主体。政府审计就不应该只是为政府“发现问题”和“处理问题”，政府审计还必须为社会经济建设服务，做一些建设性的工作。

史宁安等对审计服务提出三个层次。[9]第一层次，审计必须符合技术要求。符合技术是审计服务最基本、最基础、最起码、最低层次的要求，这也正是审计强调贯彻审计准则、严格按照审计准则操作的根本所在；第二层次，从审计产品使用的角度看审计服务。审计服务以满足使用者需要为导向，这是审计理念的一次重大飞跃。第三层次，使“审计用户”满意。仅仅满足“审计用户”使用需要的审计还不一定使“审计用户”能够满意，使“审计用户”满意是审计服务的最高层次。我国政府审计工作人员，必须积极主动地了解广大人民群众的审计需求，紧密围绕政府工作中心和人民群众关心的热点开展审计工作。政府需要审计什么，我们就审计什么；人民需要审计什么，我们就审计什么。政府审计应该树立起“服务”的审计理念。

2. 转型社会服务型政府审计职能的战略定位。政府审计与政府职能转变相适应，最重要的就是要适应政府职能从无限型向有限型转变的要求。有限政府的实质性内容就是市场的政府，即以市场为基础的政府，市场先于政府是有限政府的基础。按照这种内在要求，政府职能的转变包括三个层次，即需要退出的领域，需要强化的领域，需要转变的领域。对于我国政府审计而言，同样也存在“错位”、“缺位”、“越位”的现象，例如，现行政府审计范围宽泛，职能重点不突出，与“完善预算决策和管理制度，加强对财政收支的监督”要求不符，审“民”多，审“官”少，与“加强对权力的制约和监督”要求相悖，过多地涉入市场领域，做了大量应由中介组织承担的企业、世界(亚洲) 银行贷款、工程造价等鉴证性工作，与“积极发展独立公正、规范运作的专业化市场中介服务机构”要求不合，等等。[10]

政府审计必须更新观念，站在一个新的角度和新的高度，将有限的审计资源真正放到为市场主体服务和创造良好发展环境的轨道上来。服务型政府审计职能包括：（1）权力制约。这是政府审计的传统职能。（2）国民经济宏观控制。政府审计应该以更加开阔的视野服务于政府、纳税人、被审计单位等经济利益主体，关注政府公共受托责任和有关民生民权等问题。（3）各经济主体的利益协调。审计是社会建立诚信的一个有效工具，在市场经济下的民主社会，政府审计及时、有效地鉴证相关信息，使各利益主体能有效地加以沟通，建立起政府、企业法人与人民大众相互间信任、和谐相处的关系。

3. 服务型政府审计行为的战略定位。审计目标的实现，审计职能的履行，需要高质量审计工作的保证。DeAngelo把审计质量定义为审计人员发现错误或舞弊与披露错误与舞弊的联合概率。[11]因此，审计人员外勤行为和审计结果公告行为将直接决定政府审计的质量。我们参照注册会计师审计质量控制模型，构建了一个政府审计质量控制体系框架[4]（如图4）。

审计质量=发现问题的概率×报告问题的概率

审计准则是审计人员的行为准则和技术标准，是对审计人员专业胜任能力的最低要求。在审计工作过程中，各级审计机关要有完善的质量控制制度，以保证审计准则得以严格遵守；在审计结果公告时，需要做好公告前的准备，公告内容的复核审定，审计结果公告的撰写、及信息反馈等工作。审计人员的胜任能力和审计机关内部管理水平二者共同决定了审计发现问题的概率。公告发现问题的概率受到职业道德水平、相关法律责任以及社会文化、制度等因素的影响。我们不仅要有职业道德的软约束，还要借助法律责任的硬约束，而且，必须不断完善审计公告配套制度的建设。比如，在领导干部问责制还不够完善的情况下，对经济责任审计结果公告必须慎重，审计结果公告了，但问题迟迟得不到解决，只能是引起民众的浮躁情绪和社会的动荡。

目前，由于我国政府审计任务繁重，人力资源缺乏，政府审计常常是一种“救火”式工作方式。平时对一些政府审计范围往往采取放任的方式，当问题积累久了、多了暴露出来了审计再介入，此时经济损失已成为事实，审计大规模地介入还必将影响到被审计单位日常生产管理工作。我们对广东省国有控股上市公司审计调研发现，就政府审计主要采用的项目审计和专项审计调查两种工作方式，国有企业对后者表示出一种积极欢迎的态度。[4]与项目审计比较，专项审计调查更富有建设性。专项审计调查不仅工作量小，而且能及时地发现被审单位的错误、舞弊以及管理上的薄弱环节，对被审计单位具有一种外在的警示作用。[12]这一方面提高了政府审计的效率，另一方面有效地保护了我们的被审计单位及其领导干部。

审计署对政府审计具体工作有一个战略规划，其制定的《2003至2007年审计工作发展规划》明确提出，要逐步提高专项审计调查的比重，争取到2007年，专项审计调查项目占整个项目的一半左右。所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其它不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。

五、转型社会政府审计战略定位的基本框架

根据以上分析，我们给转型社会政府审计一个新的定义。转型社会政府审计，是指有胜任能力的独立政府审计人员，接受人民大众和人民政府的委托，对政府财政收支行为以及国有资产资本运作行为进行取证，评价政府宏观管理职能、公共产品提供、以及国有资产管理职能是否得到有效执行，并向人民大众及人民政府报告的过程。以建立和巩固政府与人民之间的信任关系，防止政府和人民利益冲突的产生，协调不同利益主体的利益关系。政府审计是向人民大众提供的一种服务，人民大众满意是政府审计最高的要求，也是现代民主社会的核心要义。

转型社会政府审计制度从三个层次加以战略定位。一是审计目标，政府审计以“服务型审计”为目标；二是审计职能，政府审计与政府职能转变相适应，服务型政府审计职能包括权力制约、国民经济宏观控制以及与各经济主体的利益协调等内容；三是政府审计行为，为了实现服务型审计的目标，履行好服务型审计职能，政府审计行为包括审计外勤与审计结果公告两个方面。审计外勤有项目审计和项目审计调查两种方式，审计调查是今后我们需要加强的部分。审计结果公告制度的建设必须结合审计公告配套制度的建设加以进行。

以上三个层次（如图5）构成一个逻辑严密的金字塔结构，审计目标决定着审计职能，审计职能又影响着审计行为，切实规划好审计行为、做好审计工作，提高审计质量，才能充分发挥政府审计的职能，服务型政府审计目标才能得到实现。

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注释：

①当地方政府官员积极利用政治组织和政治手段捕捉潜在制度收益，参与地方之间的市场竞争来增强本地经济实力，实现自身政绩最大化时，他们就成为具有类似企业家创新精神的“政治企业家”（杨瑞龙、杨其静，2000）。

②这里，民众是一个综合的概念，它包括国民个人，以及国有企业、集体企业、民营企业、外资企业，甚至地方政府等经济利益主体。

③我国政府审计部门架构在国务院和各级人民政府之下，审计部门对上级和本级人民政府负责。多年来，“政府权力监督”的审计目标使我国政府审计具有明显的政府内部审计特征。

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参考文献：

[1]杨瑞龙. 从地方政府的视角揭示渐进式改革成功的奥秘[N]. 南方日报，2006-04-20.

[2]杨瑞龙. 阶梯式的渐进制度变迁模型――再论地方政府在我国制度变迁中的作用[J]. 经济研究，2000，（3）.

[3]Simey, M. 1984. Democracy Rediscovered: A study in police accountability [M]. London: Pluto Press

[4]张立民，聂新军. 构建和谐社会下的政府审计结果公告制度[J]. 审计研究，2006，（2）.

[5]杨雪冬. 责任政府：一个分析框架[J]. 公共管理学报，2005，（2）.

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[9]史宁安，叶鹏飞，胡友良.审计质量之用户（顾客）满意论[J]. 审计研究，2006，（1）.

[10]葛笑天. 政府职能转变中的政府审计变革初探[J]. 审计研究，2005，（1）.

[11]DeAngelo, L. 1981. Auditor Independence, Low-balling, and Disclosure Regulation[J]. Journal of Accounting & Economics, August: 113-127

[12]天津市审计局课题组. 关于开展专项审计调查的分析与思考[J]. 审计研究，2006，（5）.

责任编校：朱星文

The Strategic Positioning of Government Auditing during Transition Period: An Analytical Framework

ZHANG Li-ming NIE Xin-jun

(Sun Yat-sen University, Guangzhou, 510275, South China Normal University, Guangzhou, 510006)

Abstract：The process of china’seconomic development ismarked by the formation of the multi-benefit entity that leads to the transformation of the government function . This paperbegins with the analysis of thegovernment function under the conditions of themarket economyand elaborates on the strategic positioning ofthe three-level government auditing system, and on that basis establishes a theoretical framework of the government auditing during the transition period.

Key words：Institutional Transition, Multi-benefit Entity, Governmental Function, Government Audit, Strategic Making