物料流量成本会计在九三油脂厂的应用研究

[摘 要] 物料流量成本会计作为一种使物质流量及其成本细致化、透明化的新型环境管理成本会计，可以明显提高企业的资源利用效率，有利于企业生产经营成本降低，污染物排放的减少，使企业的环境成本能够科学的计量与控制，实现经济效益与环境管理双赢的目的。以九三油脂厂为例，为使企业应用物料流量成本会计，在宏观方面，我国应加快有关企业环境成本核算的法制建设，加强环境会计制度和审计制度建设，以及政府和社会公众对企业的监督;在科研方面，科研部门应加快技术开发进程，协助政府制定物料流量成本会计实施的相关指南;企业自身应做好环保资料的统计工作和内部各个部门的协作。

[关键词] 物料流量成本会计;九三油脂厂;应用研究

[中图分类号] F275.3 [文献标识码] B

一、物料流量成本会计概念界定

物料流量成本会计（Material Flow Cost Accounting，MFCA）通过将物料流量系统的要素数量化，依据其具有的内部透明性特征，进一步提升物料流量的经济与生态导向功能，是将最终废弃物的物料成本及所分配的间接费用等均包括在内，并以这些全部的成本费用作为管理对象而进行核算的一种成本会计。传统的环境会计过于倾向于以环境成本为条件的环境保护成本，在相应的成本中心，其物料成本数据不真实，存在人为操纵，如通过重新命名价值高的物料并错误入账，使相应成本中心的物料用量下降，从而减少成本等。

物料流量成本会计将日常成本分为四大类：

（一）原料价值与成本（物料成本，MC）

物料成本包括构成生产的各种原料投入，以九三油脂厂为例，物料成本包括原料大豆的投入，其他辅助生产的添加剂投入。

（二）系统价值与成本（系统成本，SC）

系统成本类似固定成本，在一定期限内呈现相对固定的特点，以九三厂为例，系统成本包括人工工资，及其设备折旧费，机器运行费以及停工期间的修理费用等。

（三）能源价值与成本（能源成本，EC）

传统成本会计计量方法下，将能源等资源的投入统统计入到制造费用之中，而在物料流量成本会计思想下，能源投入与原材料投入性质相同，能源与原材料共同形成“正产品”、“负产品”。继续将其归类为制造费用，有些牵强，长此以往，必然导致产品成本失真，因此，将能源成本视同为原材料投入，利用物料流量成本会计思想进行核算与控制。能源成本的投入主要包括煤炭资源、水资源和蒸汽资源（文章以油脂厂为载体，因此，在成本归属问题上偏重于载体企业）。

（四）传递及处理成本（配送、废弃物处理成本）

笔者认为该部分为具有对第三方支付的特点。包括产品运输过程中发生的耗费，废弃物处理过程的耗费等。MFCA先进之处体现在对物料的处理流程上，传统成本会计仅核算企业内部发生的耗费，MFCA将这种核算模式拓展开来，不仅核算企业内部，更将整个物料从头至尾的进行核算。以九三厂为例，生产过程中废水的处理上，不仅在企业内部进行核算，更将核算的范围拓展到污水的最终处理环节。

二、九三油脂厂简介及其生产工艺分析

（一）九三油脂厂简介

九三粮油工业集团有限公司（文中“九三油脂厂”为哈尔滨大豆制品有限公司的生产车间）是北大荒集团的全资子公司，首批部级农业产业化重点龙头企业，是集贸、工、农为一体的大型大豆加工企业集团。总部位于哈尔滨高新经济技术开发区，拥有黑龙江九三、北安、宝泉岭、哈尔滨大豆制品、惠康食品、北大荒豆制品、吉林长春、辽宁铁岭、大连、天津、四川成都、广西惠禹等十二个生产子公司和香港、美国芝加哥、巴西圣保罗、马来西亚吉隆坡等四个海外经贸公司。九三集团占地总面积218.8公顷，年加工大豆总能力已达1200万吨，销售收入超过400亿元，进出口贸易总额超过60亿美元。

（二）MFCA理论下生产工艺分析

九三油脂厂生产工艺十分繁琐，因此，本文截取一些典型的生产环节进行介绍，并运用物料流量成本会计对其进行核算。

设立物量中心。该厂车间个别环节有多组设备共同搭配完成，应当以生产环节为依据设置物量中心。但某些环节又具有特殊性，不符合设置物量中心的条件，因此笔者认为，物量中心的设置依据应为生产环节和机器设备相结合。本文将按照生产用料流程设置物量中心。如图：

依照上述物料流动关系，设置九三油脂厂各物量中心，并以无聊流动方向为纽带，建立一套符合该厂生产状况的物料流量成本会计流程体系。考虑到文章篇幅也为了便于计算，本文将生产流程中典型的环节作为物量中心。如图所示：

图中能够看出，每个物量中心物料的流动情况，九三厂废弃物多数不需要深加工，可直接出售，其中豆粕，更是作为一种大豆油的衍生产品而出售。废皂角和废白土不可回收，也将出售，因其含有化学物质，需要慎重存放，通常下游企业每月收购一次。对于废水的处理，该厂设有专门的废水处理站，统一存放回收的废水。废水净化工作十分繁琐，需要其他化学物质，该厂也不具备污水净化条件，因此，将工业废水送回至市政污水处理站。

三、MFCA下九三油脂厂成本数据的整理

确定上述物量中心，也明确了各个物量中心物料流动的方式，下一步将有针对性的收集相关成本数据。物量中心发生的成本可分为两大类：正产品成本和负产品成本。而根据计算需要，在各个生产过程中，有将这两种成本细化为四种，分别如下表所示：

明确成本划分后，能够将企业生产的耗费以正确的思路进行核算。按照上述分类收集好成本数据之后，要对整个工艺下产生的物料成本、系统和能源成本等全部流量成本进行分类核算。一般根据整个工艺流程中产品的生成率为依据进行分配。这符合质量守恒定律。在实际运行物料流量成本会计核算时，要注意对每个物量中心所投入的成本项目按其正负产品生成数量比例进行分配。物料成本在“正产品”与“负产品”之间的分配规则主要依据环境资源流转平衡原理，如下：

物料总投入量=正产品占有数量+负产品占有数量

正产品成本=■×物料总量

负产品成本=物料成本总量-正产品成本

此外，本阶段完成后将正产品传递到下一阶段，被作为主要原材料投入到下一阶段，而本阶段的负产品则变成废弃物退出流程。同时本阶段产生的正产品和下一阶段新投入的新的物料一起计入下一阶段的总投入。然后，按照本阶段传递下去的正产品的质量计算正产品数量和负产品数量的比例，分配本阶段随正产品转移来的系统和能源成本。同理，下一工序新投入物料成本按照下一工序新投入物料产出正产品和负产品的数量比例进行分配。

四、九三油脂厂应用物料流量成本会计的启示

（一）宏观方面

在我国，导入物料流量成本会计同意有着深刻的现实意义，为了更好的推动物料流量成本会计在我国的实践和推广，笔者提出以下政策建议，力图对我国企业引进和应用MFCA提供有益的借鉴。

1.加快有关企业环境成本核算的法制建设。我国应抓紧制定类似有利于督促企业进行环境成本核算的法律法规。如再生资源回收管理条例》、《重点行业清洁生产评价指标体系》等。同时要不断提高国家环境标准和行业环境标准，认真贯彻执行与环境成本核算相关的法律法规，加强对环境执法部门的执法监督和监察工作，实行环境稽查制度，规范执法行为，提高执法效果，做到监督严格、执行有力、奖惩分明，促使企业自觉加强对产品整个生命周期的环境成本控制。

2.加强环境会计制度和审计制度建设。使环境成本核算有法可依，环境成本审计的作用在于提供公证，有助于保证企业环境成本核算报告中信息的可信度，从根本上使企业重视环境保护工作，也为环境成本核算的进一步发展提供法律保障。我们必须明确环境容量资源的价值，严格执行强制性的资源环境政策，加大对环境破坏的处罚力度，充分界定环境容量资源的产权，解决环境容量资源的外部性问题，具体做法可以通过征收污染产品税、污染排放税、一般环境税和碳税等方案，明确环境资源的有偿占用或者环境资源的付费使用。同时完善相应的激励机制和生态补偿制度，制定和完善激励性的政策，并建立有利于企业实施环境管理的竞争秩序，促进企业开展环境成本核算。

3.加强政府和社会公众对企业的监督。由于我国现阶段许多企业对于承担社会责任、促进环境保护的认识还不到位，因此社会各界有必要督促企业加速导入物料流量成本会计的进程。如环境保护部门可以要求企业出具的环境影响报告书中应包括对于废弃物成本的分类与处理以及的环境报告书中更多的涉及到对物料流量成本会计应用方面的披露;证监会要求上市公司的年度财务报告中应加大对于环境成本的披露;其他监管部门也应采取相应措施配合上述部门推进物料流量成本会计的导入进程。

（二）科研方面

1.科研部门应加快技术开发进程，使企业具有过硬的科技后盾。日本研究物料流量成本会计的成果比我国更加深远，值得借鉴的是，日本将学者研究的成果与企业经营管理相结合，通过这种形式，不断完善研究方向，并且根据企业的实际情况，指定与之相对应的学术理论，此外，日本关西研究中心和全球环境战略研究所就物料流量成本会计取得了具有现实意义的科研成果。我国也可参考日本产学研的联合模式，先开展应用试点，组建包含学者、专家、技术员等的科研队伍，由政府、科研机构、企业三者联合，加速物料流量成本会计的应用进程。

2.协助政府制定物料流量成本会计实施的相关指南。鉴于日本产学研联合模式的成功，我国相关职能部门也应当提供相关的政策扶持，在学者们研究的成果之上，与政府职能部门相互呼应，制定被统一认可的会计准则实行指南。在理论研究方面，与高校进行项目合作，吸收对物料流量成本法有深入研究的专家学者的建议和科研成果，并鼓励在校大学生积极参与进来。

（三）企业层面

1.做好环保资料的统计工作是环境成本核算的重要基础。近年来，我国上市公司社会责任报告的一直处于上升期，2012年到达了534份，但其中涉及到环境信息的内容都很少，尽管也存在少部分大篇幅披露环境信息的企业，但也只定性分析，而这部分企业占比不到17%。要想完善环境成本核算制度，必须在公司内部建立一个成熟的成本控制中心，严格划分一般成本、环境费用和环境资本性支出。

2.做好公司内部各个部门协作。企业是一个整体，物料流量成本会计正是用来核算这以整体的会计核算方法，要达到物料流量成本会计所要求的目标，不仅需要财务部门的努力，更需要其他部门诸如生产车间，甚至价值链的上下游共同协作，以此才能保证物料流量成本会计在企业应用的顺利展开。