合并商誉的准则比较及发展

【摘要】本文从合并商誉的初始确认、初始计量、后续计量、信息披露这四个方面比较了我国与国际商誉会计准则的异同，并针对我国会计准则中关于商誉的规定提出了几点建议。

【关键词】合并商誉；国际会计准则；自创商誉

1.引言

商誉，可以分为自创商誉和合并商誉。自创商誉由于其具有难以计量的特点，无论是从国际上大部分国家的惯例来看，还是从我国的历史发展来看，都不予以确认自创商誉。当今，世界经济一体化不断深入，会计国际协调的呼声愈加高涨，在完善合并会计的同时，十分有必要对商誉会计进行改革与完善。针对这一问题，财政部颁布的《企业会计准则（2006）》中，对于商誉的处理问题作了重大调整，充分与国际接轨（当然也保持了一定的中国特色），对于商誉作了明确规定，但有关商誉的讨论却远远没有结束，许多问题有待于进一步研究、探讨，因此，本文主要讨论的是我国企业会计准则中关于商誉的规定与国际会计准则的异同，以期在与国际会计准则逐步趋同的同时结合我国的特点，为我国制定商誉会计准则做准备。

2.我国与国际商誉会计准则比较

2.1 具体比较

2.1.1 初始确认

IASB认为确认一个项目和有关的信息，要在效益大于成本以及重要性这两个前提下符合四个基本的确认标准：（1）可定义性；（2）可计量性；（3）相关性；（4）可靠性。对于合并商誉，由于其外购商誉符合资产的定义，并且可以计量，对投资者的决策会产生一定的影响，用合并价格与被合并企业可辨认净资产的差额计量出来的外购商誉基本上是可靠的。IFRS3第51段规定，企业合并中取得的商誉应以其成本进行初始计量，并确认为一项资产。

在我国，财政部2001年1月18日颁布的《企业会计准则――无形资产》中规定，商誉是不可辨认的无形资产，同时规定企业自创商誉不能加以确认，但是并未对企业合并中产生的商誉作出相关规定。

2.1.2 初始计量

IASB规定可以采用购买法和权益合并法来处理合并。虽然允许采用权益结合法，但制定了严格的限制条件，不符合任意一个条件的，必须采用购买法，并确认合并商誉。

在我国，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用的是权益结合法。但并未规定严格的限制条件。非同一控制下的企业合并采用的是购买法，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。可见我国对外购商誉的计量和国际会计准则基本相同，但出于对我国特殊国情的考虑，没有对权益结合法的条件进行限制。

2.1.3 后续计量。

IFRS3第54段规定，企业合并中取得的商誉不得摊销。购买方应按照《国际会计准则第36号―资产减值》每年对合并商誉进行测试，若有事项或环境的变化显示合并商誉可能减值，则应更频繁的进行测试。

我国财政部的《企业会计准则――资产减值》规定企业合并所形成的商誉，每年至少进行一次减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。

比较我国与IASB的规定可以看出，后续计量方面基本是一致的，都比较宽泛，只规定了测试时点的最低限度为每年年末。

2.1.4 信息披露。

IFRS3对于披露没有提出具体的信息，而是提出了如下三个目标：（1）要使报表使用者能够评价当期，资产负债表日后、财务报表批准报出之前实现的企业合并的性质与财务影响。（2）要使报表使用者能够评价当期确认的、与当期或前期实现的企业合并相关的利得、损失、差错更正和其他调整的财务影响。（3）要使报表使用者能够评价当期商誉账面金额的变动。实际上是一种目标导向的披露，没有就披露的形式和条目作出具体规定。

我国准则以条目的形式规定了同一控制下与非控制下的企业合并应该披露的信息，并规定在报表附注中进行披露。我国的《企业会计准则――企业合并》规定，应该披露商誉的金额及其确定方法。《企业会计准则――资产减值》第三十条规定：（1）分摊到某资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应当在附注中披露以下信息：一是分摊到该资产组的商誉的账面价值；二是该资产组可收回金额的确定方法。（2）商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的，企业应当在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额。

2.2 相同之处和特殊之处

我国和国际会计准则有许多相似的地方。首先，在合并商誉的初始确认方面，都只确认合并商誉，对自创商誉都不予以确认；其次，在合并商誉的初始计量方法上都采用母公司法对合并商誉进行初始计量；再次，在合并商誉的计量方面都引入了公允价值计量属性；最后，在合并商誉后续计量方面，都由系统摊销法转变为减值测试法。

我国会计准则与国际商誉会计准则相比也有其特殊之处。首先，在减值测试时间上，我国企业会计准则要求会计主体定期（在会计期末）根据有关迹象核查减值，对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试。国际会计准则规定商誉减值测试必须每年进行一次，但是每年的测试时间可以在任一时间进行，如果每年测试日期一致，可在会计年度的任何时间进行，不同的报告单元可以使用不同的计量日，不同的企业可以在不同的时间进行。

其次，在资产减值能否转回的问题上，我国会计准则明确规定了已经计提减值准备不允许转回。国际会计准则则允许转回以前确认的商誉减值损失。但商誉的转回必须满足：（1）减值的损失是由于例外性质的特定事件造成的，这类事件预计不会发生；（2）随后发生的事件抵消了特定事件的影响。我国准则明确规定，已经确认的各类资产减值损失均不得转回，这是针对我国目前所处的经济环境，如上市公司利用资产减值计提损失调节利润、会计人员的职业判断有待提高，即为提高会计信息质量而规定的，这也是我国企业会计准则与国际财务报告准则的实质性差异之一；

再次，与国际准则比较，我国会计准则没有采用产出现金单元的定义。我国会计准则结合我国实际情况采用资产组和资产组组合的定义，而国际准则的现金产出单元更详细的规定了减值操作。国际会计准则结合商誉特点对商誉减值测试和处理做出规定，由于商誉并不能独立于其他资产或资产组合而为企业带来现金流量，所以作为单个资产的商誉，其可收回价值是无法确定的。当有迹象表明商誉可能已发生减值时，必须确定商誉所属现金产出单位的可收回价值。在我国，鉴于商誉的特征是既不能单独存在又不能单独计算价值，因而商誉更难以独立于其他资产单独产生现金流量，所以我国新准则引入了资产组的概念，商誉应结合与其相关的资产组组合进行减值判断和确认；

最后，在商誉的信息披露方面，我国关于商誉的披露规定比较详细，要求将商誉确定过程中估计的依据披露出来，不同的是国际会计准则委员会没有详细的列出披露的具体内容，而是对披露的目标进行了规范。

3.对我国商誉会计准则规定的几点建议

通过以上比较，可以看出我国会计准则中关于商誉的规定日渐与国际会计准则趋于一致，但是仍然存在以下问题，本文对此提出提出几点建议。

3.1 合并商誉定义方面

我国企业会计准则中未对合并商誉作出明确定义，而只是将合并商誉的计量方法作为对其的确认，这与财务会计概念框架的层次性存在一定的不协调性，应该是定义决定计量，而不能直接将计量作为定义。

3.2 初始确认与计量方面

我国《企业会计准则第20号――企业合并》中规定，商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生协同效应或合并盈利能力，其金额为企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额。由此可以看出，商誉的计量金额同商誉所代表的含义是不一致的。该差额确认的商誉应该包括合并商誉以及被购买方由于合并而得以显性化的自创商誉。其中的合并商誉才是由于合并而产生的协同效应或合并盈利能力，而显性化的自创商誉在合并以前已经存在，只是由于收到会计准则或会计制度中关于确认标准的制约使之无法被确认，因此，本文认为，在吸收合并方式下，总公司合并前后预期实现经济利益的差额应当确认为合并商誉，剩下的那一部分商誉应当确认为外购商誉。在控股合并方式下，企业合并后母子公司整体产生的预期经济利益同合并前并购企业与被并购企业分别预期产生的经济利益之和之间的差额应当确认为合并商誉，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额超出合并商誉的部分，应当视为显性化的自创商誉，不予确认。

3.3 后续计量方面

我国企业会计准则要求企业合并所形成的商誉至少应当在每年年度终了进行减值测试，但是由于目前我国资本市场发展的客观状况，以及资本评估市场的不健全，这就使得商誉的计量难度加大。如果每年进行一次减值测试，无疑会大大加重企业的负担。由于上述问题的存在，一些企业不按会计准则规定进行减值测试。因此，本文认为，对于大企业而言，应该严格按照准则规定，每年至少进行一次减值测试，同时应该借鉴国际会计准则的规定，可以在该年度内出现减值迹象的任何时间内进行测试。这主要是由于大企业的商誉金额比较大，并且股票价格的波动性很强，往往会导致商誉价值的高估。对于小企业而言，没必要每年进行减值测试，可以定期对商誉是否存在减值进行检查，在必要时进行减值测试，这样更符合成本效益原则。

3.4 准则制定方面

我国目前企业会计准则中关于合并的规定主要分布于企业合并与减值测试两章中，缺乏统一的准则来指导和规范。因此，我国应加强对商誉理论的研究，制定专门的商誉会计准则，更好地指导会计实务。

参考文献

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作者简介：邢淑慧，山西原平人，天津商业大学会计学专业在读研究生。